III SA/Gl 848/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 oraz 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażaleń na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...], [...]o nałożeniu na M. K. (dalej: skarżący) będącego pełnomocnikiem Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z. (dalej: spółka "A", "A" sp. z o.o.) kary porządkowej w wysokości 500 zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy organ wyjaśnił, że w dniu [...]r. w spółce "A" została wszczęta w trybie art. 284 § 3 i 4 O.p. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, w związku ze zwrotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2016 r. oraz w związku z kontrolą transakcji z "B" sp. z .o.o. w B.. Powodem zastosowania tej formy wszczęcia kontroli podatkowej była nieobecność osób reprezentujących spółkę "A" w jej siedzibie oraz brak możliwości porozumienia w kwestii dotyczącej pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M. K.. Począwszy od 29 listopada 2016 r. skarżący komunikował się z organem podatkowym za pośrednictwem platformy ePUAP, korzystając z adresu elektronicznego: [...], natomiast po dniu 10 kwietnia 2017 r. z adresu: /[...]. W dniu 19 grudnia 2016 r. drogą elektroniczną skarżący przesłał kserokopię uwierzytelnionego pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania Spółki "A" wraz z danymi identyfikującymi pełnomocnika, adresem siedziby kancelarii oraz adresem email: [...]. Natomiast oryginał ww. pełnomocnictwa skarżący nadesłał 22 grudnia 2016 r. zarówno za pośrednictwem platformy ePUAP, jak i operatora pocztowego. Pismem z 16 stycznia 2017 r., przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP na adres: [...], organ I instancji wezwał skarżącego do okazania w siedzibie Spółki całości dokumentacji związanej z zakresem kontroli podatkowej. Wezwanie to po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego uznane zostało za doręczone 31 stycznia 2017 r. W dniu 25 stycznia 2017 r. na ePUAP organu podatkowego wpłynęło natomiast pismo skarżącego stanowiące odpowiedź na wezwanie z 16 stycznia 2017r. Z uwagi na nieprzedłożenie żądanej dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...]r. nr [...], [...]nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł. Wysłane za pośrednictwem ePUAP postanowienie uznano za skutecznie doręczone [...]r., po dwukrotnym Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Kolejne pisma z 9 lutego i 8 marca 2017 r. wzywające do przedłożenia dokumentacji również nie zostały odebrane w terminie, a organ uznał je za skutecznie doręczane odpowiednio 28 lutego 2017 r. i 23 marca 2017 r. W dniu 27 marca 2017 r. skarżący drogą elektroniczną przesłał do organu I instancji pismo w którym oświadczył, że nie wyraża zgody na doręczenie pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Jednocześnie nadmienił, że w złożonym do akt pełnomocnictwie wskazał aktualną skrzynkę elektroniczną, na którą należy kierować korespondencję. W odpowiedzi z 29 marca 2017 r. organ podatkowy poinformował skarżącego o wynikającym z art. 144 § 5 O.p. obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym - za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Jednocześnie wyjaśnił, że pod pojęciem adresu elektronicznego należy rozumieć adres skrytki użytkownika ePUAP. Nadto, w nawiązaniu do pisma skarżącego z 4 kwietnia 2017 r., organ podatkowy przesłał za pośrednictwem Poczty Polskiej kopię postanowienia z [...]r. o nałożeniu kary porządkowej wraz z wydrukiem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Korespondencję tą skarżący odebrał 11 maja 2017 r. W dniu 10 kwietnia 2017 r. skarżący przesłał na adres elektroniczny organu pismo, w którym ponownie podniósł kwestię dotyczącą doręczania pism i wszczęcia kontroli. Wskazał także nowy adres do doręczeń za pośrednictwem ePUAP tj. [...], na który od tej pory organ podatkowy kierował korespondencję. Pismem z 17 maja 2017 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, skarżący złożył dwa zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o nałożeniu kary porządkowej. W jednym wniósł o anulowanie kary porządkowej, zaś w drugim o jej obniżenie do wysokości 1 zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: - art. 284 § 1 O.p. z uwagi na niedoręczenie przez organ podatkowy upoważnienia do kontroli podatkowej ustanowionemu pełnomocnikowi spółki z o.o. "A", - art. 145 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niedoręczenie skarżącemu jako pełnomocnikowi spółki z o.o. "A" przez organ podatkowy postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, na adres wskazany w pełnomocnictwie lub po 10 kwietnia 2017 r. na dodatkowy adres udostępniony przez pełnomocnika, - art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez brak przesłanek do wykonania obowiązku nałożonego wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny: [...], nie spełniał wymogów adresu elektronicznego do doręczeń dla profesjonalnych pełnomocników. Zgodnie bowiem z obowiązującymi regulacjami prawnymi adresem elektronicznym jest adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi doręczeń za pomocą którego urząd może doręczać dokumenty elektroniczne, a ponieważ organ podatkowy wykorzystuje do tego system ePUAP, to jako adres elektroniczny należy rozumieć adres skrzynki użytkownika ePUAP. Skoro zatem skarżący będąc profesjonalnym pełnomocnikiem posiadał adres elektroniczny na platformie ePUAP za pomocą którego komunikował się z organem podatkowym, organ I instancji przyjął w sposób dorozumiany, że jest to właściwy adres do doręczeń. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało, zgodnie z art. 152a § 3 O.p., uznane za doręczone skarżącemu 23 lutego 2017 r., po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego. To oznacza, że termin do złożenia zażalenia upłynął z dniem 2 marca 2017 r. Organ nie zgodził przy tym ze stanowiskiem skarżącego, że zaskarżone postanowienie zostało mu doręczone 11 maja 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Wskazana data jest jedynie datą odbioru przesłanej przez organ I instancji kserokopii postanowienia wraz z wydrukiem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, o które wnioskował skarżący pismem z 4 kwietnia 2017 r. Skarżący nie wystąpił przy tym z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuciła naruszenie: 1. art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. poz. 459 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, gdyż umocowanie pełnomocnika do reprezentacji przed organami podatkowymi w toku kontroli podatkowej wynika z oświadczenia woli złożonego przez mandanta i obowiązuje w zakresie złożonego przez mandanta pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie może ingerować w treść i zakres udzielonego mu pełnomocnictwa; 2. art. 138c § 1 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji i nieuwzględnienie, że zawarte w treści powyższego przepisu określenie "adres elektroniczny" nie oznacza skrzynki znajdującej się na platformie ePUAP, lecz tzw. adres poczty elektronicznej; 3. art. 144 § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania wykładni powyższego przepisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r. o sygn. I GSK 166/17; 4. art. 145 § 2 O.p. poprzez zignorowanie jego treści, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. usilnie doręczał korespondencję dotyczącą kontroli w "A" sp. z o.o. pod adresy nie wskazane w pełnomocnictwie, jakie Zarząd "A" sp. z o.o. udzielił pełnomocnikowi; 5. art. 138a § 1 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pomimo wiedzy o ustanowionym przez kontrolowaną spółkę pełnomocniku do reprezentacji w toku kontroli podatkowej, doręczał pisma i wezwania dotyczące przedmiotowej kontroli wprost do spółki, z pominięciem pełnomocnika; 6. art. 120 O.p. poprzez procedowanie organu podatkowego w sposób nie znajdujący odzwierciedlenia w żadnym przepisie prawa; 7. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez lekceważenie naczelnej zasady konstytucyjnej określającej podstawy legalizmu działania administracji publicznej, tj. "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa"; 8. art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie, że w sytuacji w której wynikły wątpliwości co do interpretacji i wykładni treści przepisów prawa, tj. przepisów dotyczących doręczeń za pośrednictwem środków elektronicznych, to organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwość na korzyść podatnika, czyli "A" sp. z o.o.; 9. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że pełnomocnik "A" sp. z o.o. bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i przedłożenia ksiąg rachunkowych; 10. art. 262 § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostało złożone w terminie, tj. w dniu 17 maja 2017 r. czyli z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego wniesienia, liczonego od doręczenia w dniu 11 maja 2017r. za pośrednictwem operatora pocztowego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej; 11. art. 122 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w kwestii ustalenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP pełnomocnika oparte jedynie na domysłach i domniemaniach; 12. art. 285a ust. 1 w zw. z art. 285b O.p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec "A" sp. z o.o. w miejscu do tego nieuprawnionym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. o nałożeniu na skarżącego – jako pełnomocnika spółki z o.o. "A", kary porządkowej, a w ślad za tym ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Skarżący poddaje w wątpliwość zasadność doręczenia tego rozstrzygnięcia na adres elektroniczny na platformie ePUAP, tj. adres inny niż wskazał w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 262 § 5 O.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 5 O.p.). Termin do wniesienia zażalenia jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Uchybienie temu terminowi obliguje organ odwoławczy do podjęcia rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie ogranicza się w nim wyłącznie do stwierdzenia, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Wydając rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy winien zatem dokładnie ustalić, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie stronie aktu organu I instancji i kiedy strona go zaskarżyła. W okolicznościach niniejszej sprawy doręczenie skarżącemu, będącemu doradcą podatkowym, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nastąpiło w trybie elektronicznym, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Według powołanego przepisu, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Unormowanie to oznacza, że doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p. co do zasady, jest możliwe tylko w siedzibie organu podatkowego, albo w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 O.p.). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Zawiadomienia, o których mowa powyżej mogą być tworzone automatycznie i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4 O.p.). Regulacja art. 144 § 5 O.p. koreluje z art. 138c § 1 O.p., który wymaga wskazania w pełnomocnictwie, w którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, "także jego adresu elektronicznego". Literalne brzmienie art. 138c § 1 O.p. wskazuje na to, że podanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek profesjonalnego pełnomocnika, a nie jego uprawnienie. Podkreślenia wymaga, że w Ordynacji podatkowej nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Również z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 O.p. nie wynika, aby minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, iż adres elektroniczny to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. W wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17 NSA wyraził pogląd, który sąd orzekający w pełni podziela, że w obowiązującym stanie prawnym adres elektroniczny, to w istocie adres elektroniczny umożliwiający organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Do takiego wniosku można jednak dojść dopiero uwzględniając postanowienia Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 144 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Ze względu na powyższe należy stwierdzić, że strona, żądając od organu podatkowego doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazując adres elektroniczny do doręczeń, a także pełnomocnik profesjonalny zobowiązany do wskazania takiego adresu, muszą mieć na uwadze to, że doręczenie może nastąpić wyłącznie w sposób określony w tym przepisie, czyli przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Strona i pełnomocnik powinni zatem uwzględnić ten aspekt o charakterze technicznym i wskazać adres elektroniczny umożliwiający taki sposób doręczania, a nie jakikolwiek adres elektroniczny. W tym przypadku chodzi zatem w istocie o wskazanie adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu lub np. adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP. Za takim rozumieniem pojęcia adresu elektronicznego przemawiają również względy bezpieczeństwa. Ponadto system teleinformatyczny zarządzany przez administrację publiczną zapewnia uzyskanie dowodu doręczenia dokumentu elektronicznego, czyli tzw. urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD), które stanowi potwierdzenie prawidłowości doręczenia dokumentu i zapewnia skuteczność działań podejmowanych przez organy administracji publicznej. W konsekwencji powyższego, przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy O.p., rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy, tj. adres konta podatnika na Portalu podatkowym bądź adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że wskazany przez skarżącego adres elektroniczny: [...] nie jest adresem na platformie e-PUAP, a to wyklucza możliwość wygenerowania urzędowego potwierdzenia doręczenia organowi podatkowemu oraz pełnomocnikowi, co tym samym powoduje wykluczenie możliwości wykorzystania tego adresu w procesie doręczania pism w trybie art. 144 § 5 O.p. W dalszej kolejności wyjaśnić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, profesjonalny pełnomocnik nie ma uprawnienia do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Artykuł 144a § 1b O.p. nie znajduje bowiem zastosowania w stosunku do pełnomocników profesjonalnych oraz organów administracji publicznej ze względu na postanowienia art. 144 § 5. Podobnie jak art. 144 a § 1 O.p., który uzależnia możliwość doręczania pism za pomocą środków elektronicznych po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, które poddają w wątpliwość obowiązek profesjonalnego pełnomocnika wskazania w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu lub elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. O ile bowiem zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że brak jest przepisu ustawowego nakazującego profesjonalnym pełnomocnikom posiadanie takiego adresu, to nie może budzić wątpliwości, że doręczenie może nastąpić wyłącznie w sposób określony w art. 144 § 2 O.p., a nie na jakikolwiek adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika. Podanie zatem dowolnego adresu e-mail przez profesjonalnego pełnomocnika, uniemożliwia organom podatkowym wysyłanie dokumentów elektronicznych, a w konsekwencji powinno zostać potraktowane jako nie wskazanie adresu elektronicznego. Sąd podziela przy tym wyrażone w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym brak formalny pełnomocnictwa polegający na niepodaniu przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. Pełnomocnictwo nie jest bowiem podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., który w tym zakresie wymienia jedynie żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Nadto niewskazanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika, w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa i nie wpływa na zakres umocowania. Wiąże się natomiast jedynie z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17, wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 532/17). Skoro zatem niewskazanie w formularzu pełnomocnictwa adresu elektronicznego nie można uznać za brak formalny tego pełnomocnictwa podlegający usunięciu w trybie powołanego art. 169 § 1 O.p., to również okoliczność podania nieprawidłowego adresu elektronicznego nie może skutkować zastosowaniem przedmiotowego trybu. W konsekwencji brak wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego bądź podanie adresu nieprawidłowego powoduje, że zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może wezwać" oznacza uprawnienie organu podatkowego, a nie jego obowiązek. W rozpoznawanej sprawie podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny nie spełniał wymogów adresu elektronicznego do doręczeń dla profesjonalnych pełnomocników, a jednocześnie organ posiadał adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP, przy pomocy którego skarżący komunikował się z organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego począwszy od 29 listopada 2016 r. Inny adres na platformie ePUAP skarżący wskazał dopiero w piśmie z 10 kwietnia 2017 r., i od tego momentu organ kierował korespondencję pod zmieniony adres. W ocenie Sądu organ nie miał zatem podstaw by wzywać skarżącego w trybie art. 155 O.p. o podanie adresu elektronicznego ePUAP, skoro taki adres już posiadał. Z tych samych przyczyn brak było również podstaw do uznania ewentualnej wadliwości podanego w pełnomocnictwie adresu elektronicznego jako problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., co uzasadniałoby dokonanie doręczenia w oparciu o art. 144 § 1 pkt 1 O.p., czyli za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. W konsekwencji doręczenie na adres poczty elektronicznej poprzez platformę ePUAP należy uznać za zasadne i prawidłowe. Z powyższych przyczyn za całkowicie bezpodstawne uznał Sąd zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 122 O.p. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi dotyczące nierespektowania przez organy podatkowe treści udzielonego pełnomocnictwa. Zaakcentować należy, że z załączonego pełnomocnictwa w żaden sposób nie wynika, by mocodawca udzielając umocowania w jakikolwiek sposób ograniczył możliwość komunikowania się z pełnomocnikiem jedynie poprzez adres elektroniczny: [...] Zakres umocowania został określony w punkcie I dokumentu zatytułowanym "Pełnomocnictwo" i nie zawiera on żadnych ograniczeń w kwestii sposobu komunikacji elektronicznej. Natomiast podany adres elektroniczny znajduje się w punkt II zatytułowanym "Dane pełnomocnika". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a O.p. uznając, że w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że przedmiotem skargi, a zatem i oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, jest tylko i wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Brak było zatem podstaw do odnoszenia się do tych zarzutów, które nie są związane z kwestionowaniem prawidłowości rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, a dotyczą postępowania kontrolnego oraz merytorycznej zasadności postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. zostało dokonane z naruszeniem przywołanych powyżej przepisów. Ze znajdującego się w aktach sprawy druku UPD wynika, że 8 lutego 2017 r. organ ten przesłał na adres elektroniczny ePUAP pierwsze zawiadomienie, natomiast zawiadomienie powtórne zostało utworzone 16 lutego 2017 r. i wobec braku poświadczenia odbioru wiadomość zawierająca ww. dokument została uznana za skutecznie doręczoną 23 lutego 2017 r. (vide: wydruk UPD - k. 59 akt administracyjnych). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 152a § 2 O.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W niniejszej sprawie pomimo dwukrotnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego skarżący nie odebrał korespondencji w formie elektronicznej. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo uznał, że doręczenie spornego postanowienia należało uznać za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres e-mailowy pełnomocnika, tj. 23 lutego 2017 r. Wobec powyższego siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia rozpoczął bieg od dnia doręczenia rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ostatecznym terminem na wniesienie zażalenia był 2 marca 2017 r. Zażalenie zostało wniesione 17 maja 2017r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skarżący nie wystąpił przy tym z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.