III SA/Gl 849/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. We wspomnianym, nieostatecznym rozstrzygnięciu Organu I instancji określono A Spółka Jawna (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W ten sposób obalono domniemanie prawdziwości złożonych przez Podatnika deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług, obejmujących poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. Kasatoryjna decyzja Organu II instancji została zaś skierowana m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Orzeczenie to obejmowało okresy rozliczeniowe przypadające na poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. W przekonaniu Organu I instancji wspólnicy Spółki nie dochowali należytej staranności w transakcjach gospodarczych obejmujących zakupy od podmiotów: B sp. z o.o., C Sp.z o.o., D Sp. z o.o., Sp. K., E Sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. Stało się tak, ponieważ powinni oni mieć świadomość tego, że biorą udział w – jak to ujęto - obrocie towarowym o nieustalonym źródle pochodzenia, a otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, Podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz: G s.r.o., H s.r.o., I , J, K, L s.r.o.. W przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podmioty te w rzeczywistości nie istniały lub uczestniczyły w przestępstwie karuzelowym osiągając niedozwolone korzyści finansowe. Tym samym, Spółka uzyskiwała więc niedozwolone korzyści finansowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyartykułował też, że procedura weryfikacji kontrahentów prowadzonych przez Spółkę była prowadzona dla pozoru, a nie w celu dokonania wnikliwego sprawdzenia partnerów handlowych. Jak to ujęto w decyzji nieostatecznej, Spółka usankcjonowała wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT, wystawione przez podmioty, które nie były faktycznymi podmiotami podatku od towarów i usług i faktycznymi dostawcami towarów. Ich rola polegała zaś na uczestnictwie w oszustwie podatkowym – jedynie tworzyli oni pozory legalności swojego działania i nie prowadzili realnej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wskazał na zaniedbania Spółki w weryfikacji rzeczywistego istnienia jej kontrahentów: nie dokonywała ona sprawdzeń dokumentów świadczących o prowadzonej działalności np. KRS, CEiDG, decyzji o nadaniu NIP, dokumentów rejestracyjnych VAT-5, nie żądała zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, nie kopiowała dokumentów tożsamości osób które reprezentują kontrahenta, nie zawierała umów handlowych, nie weryfikowała adresów siedzib partnerów handlowych chociażby poprzez korespondencję za potwierdzeniem odbioru. W przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wspólnicy Spółki nie ustalali źródła pochodzenia towaru w transakcjach zakupu, jak również nie dokonywali jakiejkolwiek kontroli czy towar sprzedawany w ramach WDT faktycznie docierał do miejsca przeznaczenia. Nigdy też żaden ze wspólników nie był w miejscach prowadzenia działalności kwestionowanych kontrahentów krajowych i zagranicznych. W związku z tym stwierdzono, że Spółka, dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich dokumentów dopuściła się zaniedbań, które wyłączają możliwość przypisania jej działaniu przymiotu zachowania należytej staranności. Natomiast w przypadku czynności wykazanych przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Organ I instancji przyjął, że transakcje te winny zostać opodatkowane według zasad ogólnych (stawką 23 %), ponieważ Spółka nie wypełniła dyspozycji wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie posiadała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do WDT. W związku z tym stwierdzono, że towary wymienione w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych (G s.r.o., H s.r.o., I, J, K, L s.r.o.) były przedmiotem sprzedaży krajowej, od której wyliczono podatek należny do zapłaty. Jednocześnie, Organ I instancji wskazał, że Spółka uzyskiwała nienależne korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych z zakresie podatku od towarów i usług, jako że posługiwała się i wystawiała fikcyjne faktury VAT. Podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i w niósł od niego odwołanie. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucił on zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu Organ I instancji dopuścił się obrazy: 1) art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy Spółce możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego wobec prawidłowo wyliczonej i wykazanej różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 188 oraz 187 § 1 i § 2 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak to ujął Skarżący – nastąpiło to poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika zawartych w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r., mających istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych objętych kontrolą, w tym w szczególności formy i sposobu współpracy, przedmiotu transakcji, w jaki sposób i w jakiej formie towar był transportowany i przekazywany do finalnego odbiorcy, a co za tym idzie jednoznacznego stwierdzenia czy towary będące przedmiotem transakcji były transportowane za granicę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie dokonania ustaleń odmiennych od stwierdzonych w dokumentach księgowych podatnika; 4) art. 193 § 1, art. 180 oraz 181 § 1 związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości kwoty innej niż wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Podatnika, przy jednoczesnym niewykonaniu przez organ podatkowy obowiązku nałożonego dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, a w konsekwencji uznaniu, iż księgi rachunkowe Podatnika są prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, a zatem stanowią dowód zawartych w nich zapisów. Jednocześnie, Podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r., nr [...]w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r. Podniósł on, że przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, iż w zaskarżonej decyzji zasadnie wykazano brak nabycia przez Podatnika towarów, przy stwierdzeniu ich odsprzedaży na rynek krajowy (ilość towarów sprzedawanych znajduje natomiast pokrycie w towarach, które Spółka nabyła). Co więcej, nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że Podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć, że dokonuje transakcji w ramach rzekomej karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącego, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wybiórczy, nieobiektywny i naruszający podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191), obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności (art. 187 § 1), zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123). Potwierdzeniem wskazanych zarzutów jest nieuwzględnienie przez Organ I instancji szeregu wniosków dowodowych Spółki, bez czego - w opinii Skarżącej - nie było możliwe podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Samo włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi natomiast naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej i stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Ponadto, Strona podniosła, iż z uwagi na wielokrotne przedłużanie przez organ podatkowy terminu zakończenia sprawy, co najmniej nieuzasadnione jest twierdzenie Organu I instancji, jakoby wnioski Podatnika zmierzały do przedłużenia postępowania. Wraz z odwołaniem Skarżący przedłożył jako dowód w sprawie także dokumentację potwierdzającą dokonanie czynności w ramach współpracy handlowej z podmiotami, o których mowa w decyzji Organu I instancji, w jego przekonaniu, odzwierciedlającą faktyczny przebieg kwestionowanych transakcji. Spółka zaznaczyła, że dokumentacja ta znajduje się w aktach sprawy, jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę podniesione przez siebie zarzuty, Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i – jak to ujął - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji oraz uchylenie postanowienia z [...] r. i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy; 2) przeprowadzenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych pismem z 1 sierpnia 2016 r., tj.: - informacji z elektronicznego systemu ViaTOLL, - dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które świadczyły usługi transportowe w przypadku zakwestionowanych transakcji i osób związanych z firmami, z którymi Spółka realizowała zakwestionowane transakcje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w następstwie wniesionego środka zaskarżenia, orzekł kasatoryjnie, tj. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Formułując swoje orzeczenie, Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Z tego też względu, zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w mocy. Ze względu zaś na konieczność poczynienia dodatkowych, istotnych i licznych ustaleń nie było możliwe zreformowanie decyzji Dyrektora Urzedu Kontroli Skarbowej bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wobec tego zasadne stało się jej uchylenie i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przedwcześnie. Podmiot ten stanął na stanowisku, że materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje na prowadzenie przez Spółkę transakcji z nierzetelnymi podmiotami i - tym samym – na jej udział w przestępczym procederze, do którego wykorzystywano kawę i słodycze. W aktach sprawy brak jest jednak dowodów na to, że za zakwestionowanymi fakturami nie szedł towar. Dlatego też, konieczne stało się ustalenie, czy Podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochował lub nawet uczestniczył w przestępczym procederze świadomie. Organ odwoławczy wskazał ponadto na czynności z zakresu postępowania dowodowego, jakie powinny zostać podjęte podczas ponownego rozpatrywania sprawy. W jego przekonaniu, istotne jest przesłuchanie osób, z którymi wspólnicy Spółki uzgadniali zakwestionowane transakcje, (np. T.R. /B Sp. z o.o./, S. W. i P.G. /C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp. k./, B.N. i J.J. /F Sp. z o.o./, M.G. /J /) oraz M. U., który za pośrednictwem swoich firm miał nabywać towar od G s.r.o. i – w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – może mieć wiadomości o procederze obrotu kawą i słodyczami, w którym uczestniczył Podatnik. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niezbędne jest zwrócenie się do organów administracji czeskiej o uzyskanie wyjaśnień od L.V. i P.K. - osób mających reprezentować G s.r.o., z którymi kontaktowali się wspólnicy Spółki w celu przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Ustalenia te są istotne, gdyż wykazany obrót z tym podmiotem to ponad [...] min zł. Organ II instancji zwrócil wreszcie uwagę na fakt, że prowadzone postępowanie obejmowalo przestrzeń czasu od maja 2013 r. do marca 2014 r. Z tego względu, niezbędne jest odniesienie dokonanych ustaleń do całokształtu działalności Podatnika, tj. przede wszystkim, zidentyfikowanie wszelkich różnic i podobieństw między okresem, gdy Spółka nie handlowała z podmiotami nierzetelnymi, a okresem, w którym transakcje takie miały miejsce, np. poprzez ustalenie wielkości obrotu i jego dynamiki, sprawdzenie stosowanej polityki dotyczącej płatności za kupowane i odsprzedawane towary, sprawdzenie wskaźnika rotacji towarów, warunków transportu, sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, zwyczajów panujących w firmie. Ustalenia te dopełnią obraz działalności prowadzonej przez Spółkę - i w konsekwencji - przyczynią się do wyjaśnienia kwestii świadomości Podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że ponieważ zebrany materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do rozstrzygnięcia sprawy, zaskarżona decyzja nie może być utrzymana. Wobec tego zasadne stało się jej uchylenie i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności w wyżej wskazanym zakresie. Jednocześnie podkreślono, że poczynione wcześniej uwagi w żaden sposób nie ograniczają Organu I instancji co do kierunku działań i rodzaju dowodów, które winny zostać przeprowadzone w sprawie. Nie sposób jest bowiem wskazać szczegółowo ich zakresu. Zatem kierunek podejmowanych czynności, przede wszystkim w kwestii ustalenia świadomości Podatnika o przestępczym charakterze obrotu słodyczami i kawą, uzależniony będzie od rozwoju sprawy w toku jej ponownego rozpatrywania. Z tych względów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za przedwczesne zajmowanie stanowiska wobec poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Na nowo będzie musiał być bowiem rozpatrzony cały materiał dowodowy, rozważona potrzeba zebrania nowych dowodów - w tym również ocena zasadności pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego (konieczność przeprowadzenia części dowodów zgłoszonych przez Spółkę została bowiem stwierdzona już podczas postępowania odwoławczego zakończonego wydaną decyzją ostateczną). Podatnik ponownie nie zgodził się ze stanowiskiem administracji podatkowej i w związku z tym, zakwestionował osteteczną decyzję podatkową, wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. W piśmie tym, Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu ostatecznemu: 1) naruszenie art. 217 Konstytucji RP - poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach na podstawie przepisu pozaustawowego § 14 ust. 2 – jak to ujęto - rozporządzenia VAT; 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wadliwego materiału dowodowego jako podstawy wydania decyzji podatkowej, w tym także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. legalności zebranego w sprawie materiału dowodowego (dowody włączone do sprawy) i podlegającego ocenie w ramach rozstrzygnięcia; 3) naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej, tzn. art. 120 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę praworządności, art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 124 Ordynacji podatkowej tzn. zasady przekonywania - poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu stanowiącym, w świetle art. 217 § 2 w zw. z art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej, obligatoryjną część decyzji, przesłanek, którymi się kierował organ, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Z tych względów, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, zwrócono się o – jak to ujęto - zasądzenie od organu solidarnie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według przedłożonego spisu kosztów. Swoistym uzupełnieniem skargi było pismo skierowane do Sądu bezpośrednio przez wspólników Spółki (a nie przez reprezentującego ich fachowego pełnomocnika procesowego), datowane na 1 września 2017 r. W dokumencie tym scharakteryzowali oni Spółkę, podkreślili uczciwość swojego działania, dobrą wiarę oraz wyrazili dezaprobatę dla postępowania oraz sposobu rozumowania Organu I instancji. Przede wszystkim jednak, wspólnicy Spółki, działając jako jej reprezentanci podkreślili bezzasadność zaskarżonego kasatoryjnego orzeczenia Organu II instancji. W ich przekonaniu prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie jest możliwe w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy. Dodatkowo, w piśmie z 1 września 2017 r. wskazano, iż wnioski dowodowe strony postępowania podatkowego były konsekwentnie oddalane, a to na organach podatkowych ciąży powinność wykazania, że podatnik wiedział, iż – jak to ujęto – podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawy lub odbiory wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku. W odpowiedzi na Skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podmiot ten wyartykułował, że uchylił decyzje Organu I instancji, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii o zasadniczym znaczeniu w sprawie. Ponadto, Organ odoławczy powtórzył tezę sformułowaną już w jego decyzji ostatecznej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Datego też decyzja nieostateczna nie mogła być utrzymana w mocy. Ze względu zaś na konieczność poczynienia dodatkowych, istotnych i licznych ustaleń nie było możliwe zreformowanie tej decyzji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzgędnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Rozpatrywany spór ma charakter procesowy. Jego istotą jest bowiem pytanie o to, czy w zaistniałym, opisanym wczesniej stanie faktycznym Organ odwoławczy miał prawo orzekać kasatoryjnie, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Dlatego, punktem odniesienia dla rozważań Sądu, prowadzonych w przedmiotowej sprawie były zagadnienia procesowe, przede wszystkim związane z kształtem dwuinstancyjności postępowania podatkowego przyjętym w Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, zwana dalej O.p.), wyrażonym jako zasada postępowania podatkowego w art. 127 tej ustawy oraz dopuszczalnymi sposobami załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazanymi w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 Ordynacji podatkowej pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p. Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że każde uchylenie zaskarżonej decyzji wymiarowej "znosi" dokonane określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, bo "znosi" wydane rozstrzygnięcie i – z wyjątkiem umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie – skutkuje koniecznością dokonania nowego wymiaru. Odbywa się on poprzez wydanie nowej decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Zagadnieniem dyskusyjnym jest natomiast to, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej władny był orzekać kasatoryjnie, kierując się dyrektywą zawartą w art. 233 § 2 O.p. Dokonując oceny w tym względzie należy zwrócić uwagę na fakt, iż sam Skarżący artykułował niedomagania dowodowe zaistniałe w postępowaniu prowadzonym przez Organ I instancji. Miało to miejsce zarówno w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, a następnie w skardze do Sądu. Dopiero w piśmie procesowym datowanym na 1 września 2017 r. (skierowanym do Sądu za pośrednictwem Organu II instancji) nastąpiła fundamentalna zmiana dotychczas prezentowanego zapatrywania, a Podatnik podniósł, że – jak to ujął – wyprowadzenie wniosków odmiennych od tez Organu I instancji nie stwarza najmniejszych problemów, nawet przy braku dokumentacji, której konieczność zebrania podkreślił Organ II instancji. Jednocześnie jednak, w swoistej opozycji do zaprezentowanego przekonania, w tym samym piśmie procesowym, Skarżący artykułował uchybienia dowodowe, w jego przekonaniu popełnione w postępowaniu podatkowym. Oczywiście, treść żądania, czy wniosku sformułowanego przez stronę postępowania podatkowego nie są dla organu podatkowego wiążące. Dzieje się tak przez wzgląd na zasadę prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), sformułowaną w art. 122 o.p. oraz z uwagi na zasadę legalizmu, ukształtowana w art. 120 tej samej ustawy. Dyrektywy te sprawiają, że niezależnie od zarzutów formułowanych w odwołaniu od decyzji podatkowej oraz bez względu na bardziej lub mniej przekonujące ich uzasadnienie, powinność ustalenia prawdy materialnej ciąży na organie podatkowym, a postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, jest natomiast inkwizycyjne. Stosując się do tego pryncypium, organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać prawa. Oznacza to konieczność prowadzenia postępowania oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o akty prawne zaliczane do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa. W tym stanie prawnym, wnioski i zarzuty formułowane przez Skarżącego mogą być traktowane wyłącznie jako swoisty impuls, wskazówka, która dała asumpt do określonego procesu myślowego Organu II instancji, ale w żaden sposób nie zdeterminowała ani rozumowania tego podmiotu, ani nie przesądziła o jego efekcie, który znalazł swój wyraz w ostatecznym rozstrzygnięciu o charakterze kasatoryjnym. Odnosząc się do materiału dowodowego, z jakim zetknął się Organ odwoławczy, nie sposób nie zauważyć pewnej jego niekompletności oraz – będącej tego skutkiem - niekonsekwencji w rozumowaniu Organu I instancji. Uchybienie to uwidacznia się w rozważaniach dotyczących kwot podatku naliczonego, gdzie z jednej strony eksponuje się fikcyjność działalności gospodarczej dostawców spółki oraz fikcyjność dokonywanych przez nich dostaw towarów. Jednocześnie jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej artykułuje brak należytej staranności Podatnika w weryfikowaniu jego partnerów handlowych. Tymczasem, w sytuacji braku rzeczywistego nabycia towaru (pusta faktura), akty należytej staranności podatnika nie mają żadnego znaczenia. Objęcie ekonomicznego władztwa nad rzeczą jest bowiem (obok legitymowania się odpowiednim dokumentem – fakturą lub dokumentem celnym) materialnoprawną przesłanką odliczenia podatku naliczonego. Dopiero, gdy pewne jest, że nie tylko faktura, ale i towar został wydany nabywcy, istnieją podstawy do ustalania, czy otrzymane rzeczy istotnie pochodzą od osoby uwidocznionej w fakturze jako ich dostawca. Jeśli zaś tak nie jest, konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary nabywcy. Dodatkowo, także w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Organ I instancji wskazał na fikcyjność sprzedaży towarów za granicę. Bardzo ogólne są jednak argumenty świadczące o prawdziwości tej tezy (telefoniczne uzgodnienia, dostawy na koszt kontrahentów, niemożność przeprowadzenia operacji handlowej w jeden dzień). Z tych względów, w przekonaniu Sądu rację ma Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, a jednocześnie nakazując Organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Wydając swoją decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie może opierać się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez Podatnika w załączeniu do złożonego pisma procesowego. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę prawdy obiektywnej i wynikający z niej wymóg ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, zarówno tych korzystnych dla strony postępowania podatkowego, jak i uzasadniających racje podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Nietrudno zaś zauważyć, że poprzestanie na materiale dowodowym zaprezentowanym przez Skarżącego mogłoby budzić wątpliwości co do obiektywizmu organu podatkowego i prawidłowości jego rozstrzygnięcia. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji pozostaje w alternatywie do uzupełnienia materiału dowodowego przez sam organ odwoławczy i merytorycznego orzeczenia wydanego przez ten podmiot. W myśl wspomnianego przepisu Ordynacji podatkowej, możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, uchybienia dowodowe popełnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wskazane przez Organ odwoławczy świadczą o konieczności powtórzenia postępowania dowodowego. Z kolei, ich rozmiar, wyartykułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "mierzony" zakresem czynności jakie należy wykonać dowodzi tego, że spełniona jest przesłanka określona w art. 233 § 2 O.p. Dlatego właśnie, w przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego należy stwierdzić, co następuje. Organ odwoławczy w żaden sposób nie ograniczył przysługującego Podatnikowi odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Stałoby się tak, gdyby bezpodstawnie utrzymał on w mocy nielegalna decyzje organu pierwszej instancji, w której zanegowano taką redukcję kwot podatku należnego. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca - przez wzgląd na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł kasatoryjnie. Wbrew temu, co wyartykułował Skarżący, nie można też przyjąć naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wadliwego materiału dowodowego jako podstawy wydania decyzji podatkowej, w tym także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jest wręcz przeciwnie – ponieważ materiał dowodowy nie był kompletny, nakazano jego uzupełnienie, a żadna ocena dowodów nie miała miejsca, gdyż nie wydano merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wreszcie, nie sposób przyjąć, że naruszono wskazane przez Skarżącego podstawowe zasady procedury podatkowej (por. trzeci zarzut skargi), ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w jasny sposób, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał dlaczego orzeka kasatoryjnie. Poza tym, nie sposób nie zauważyć, że takiego kasacyjnego rozstrzygnięcia żądał sam Podatnik, formułując je w swoim odwołaniu od decyzji nieostatecznej oraz wskazując w tym piśmie procesowym na popełnione uchybienia dowodowe. Zważywszy zaś na – wcześniej już artykułowaną – konieczność ustalania prawdy materialnej oraz związaną z nią niemożność opierania się przez organ podatkowy wyłącznie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę postępowania podatkowego, nie sposób przyznać racji Skarżącemu, wywodzącemu w swoim piśmie z 1 września 2017 r., że Organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie, na podstawie dowodów przedstawionych przez Podatnika. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).