III SA/Gl 852/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 577 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 550/13 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 517/12 którym oddalono skargę "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stan sprawy jest następujący: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy świadczenie usług dla spółdzielni mieszkaniowych, polegających na organizowaniu szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami (Dz. U. nr 140, poz. 945), adresowanych głównie do członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a bez względu na to, czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na art. 240 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) i wskazał na cele i zadania, jakie realizuje, tj. m.in. prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej. Nadto powołał się na wynikający z ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) obowiązek spółdzielni do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków oraz osób uprawnionych do wykonywania tych zadań. Skarżący wyjaśnił, że uczestników szkoleń zgłaszają i delegują poszczególne spółdzielnie, przy czym nie wszystkie osoby legitymują się licencjami zarządców nieruchomości, jednakże uczestnictwo w tych szkoleniach nawet osób, które nie posiadają licencji pozostaje w związku z ustawowym obowiązkiem zarządzania nieruchomościami. Podkreślił, że dotychczas, wzorem interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] , wystawiał faktury, jedne zawierające podatek VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała na szkolenie osoby nieposiadające licencji zarządcy nieruchomości) i drugie bez podatku VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała licencjonowanych zarządców nieruchomości). W uzupełnieniu złożonego wniosku skarżący wyjaśnił, że zorganizował łącznie 12 szkoleń, przy czym ich cel był ten sam: doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych, jako zarządców "instytucjonalnych", to jest podmiotów gospodarczych, których podstawowym przedmiotem działania jest zarządzanie nieruchomościami, w tym w szczególności osób, w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wszystkie szkolenia miały cechy spełniające wymogi doskonalenia zawodowego zarządców nieruchomości, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. Skarżący podkreślił, że sprawa dotyczy szkolenia adresowanego głównie do członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Podał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy jako taka jednostka usług polegających na szkoleniach, o których mowa we wniosku. Jest natomiast organizatorem szkoleń w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury; przygotowuje szczegółową tematykę szkoleń oraz zakres czasowy dla poszczególnych tematów, a także zgłasza programy do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Infrastruktury. W ocenie skarżącego, z uwagi na tematykę, świadczone usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku o udzielnie interpretacji prawa podatkowego strona wyjaśniła, że Związek podał jako łączną liczbę szkoleń 12 przy czym ich cel jest ten sam - doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych (jako zarządców "instytucjonalnych", to jest podmiotów gospodarczych, których podstawowym przedmiotem działania jest zarządzanie nieruchomościami), w tym w szczególności osób, w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wszystkie szkolenia mają cechy spełniające wymogi doskonalenia zawodowego zarządców nieruchomości, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. nr 140, poz. 945); zakres szczegółowości niektórych tematów omawianych w trakcie szkoleń jest różny, czyli nosi pewne cechy "specjalizacji". Niniejsza sprawa dotyczy szkolenia adresowanego głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Opisując tematykę zagadnień strona podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nastąpiło w dacie 18 czerwca 1993r.; nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy jako taka jednostka usług polegających na szkoleniach, o których mowa we wniosku; jest organizatorem szkoleń w rozumieniu przepisów w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury; przygotowuje szczegółową tematykę szkoleń oraz zakres czasowy dla poszczególnych tematów, a także zgłasza programy do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Infrastruktury. Część tematyki jest przygotowywana i referowana przez przedstawicieli Związku, większość tematów, po szczegółowym uzgodnieniu zakresu rzeczowego, referowana jest w formie wykładów przez zapraszanych do ich wygłoszenia pracowników naukowych wyższych uczelni, przedstawicieli Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, przedstawicieli Wojewódzkiej Komendy Państwowej Straży Pożarnej, sędziów sądów różnych szczebli oraz przedstawicieli Krajowej Rady Spółdzielczej czy Spółdzielczego Instytutu Badawczego; zapraszani są do prezentacji uznawani specjaliści i przedstawiciele renomowanych firm zajmujących się produkcją i stosowaniem wyrobów i materiałów budowlanych; do zagadnień księgowo-finansowych Związek zaprasza biegłych rewidentów, doradców podatkowych. Można uznać, że zleceniodawcą dla Wnioskodawcy są spółdzielnie mieszkaniowe, a praktycznie Wnioskodawca opracowuje tematykę i program szkolenia i zawiadamia spółdzielnie o tej tematyce, programie i terminie szkolenia, o wysokości opłaty oraz o zgłoszeniu programu i zakresie czasowym szkolenia do Ministerstwa Infrastruktury. Następnie poszczególne spółdzielnie mieszkaniowe zgłaszają uczestnictwo w szkoleniu swoich pracowników (co można uznać za zlecenie). Zatem świadczone usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z dnia 17 kwietnia 2008r. oraz 30 lipca 2010r., czyli wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 29, gdzie ustawodawca określił rodzaj świadczonych usług natomiast nie ograniczył kręgu odbiorców tych usług. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] przyjął, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz licencjonowanych zarządców nieruchomości i nieprawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób nieposiadających licencji. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Minister Finansów, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenie z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, stwierdził, że świadczone usługi organizowania (przeprowadzania) opisanych we wniosku szkoleń, świadczone na rzecz osób, które posiadają licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co za tym idzie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym uznał stanowisko skarżącego w tym zakresie za prawidłowe. Nie było natomiast w ocenie Ministra Finansów podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dla świadczonych usług szkoleniowych w przypadku osób wykonujących czynności pomocnicze tj. osób nieposiadających licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Podkreślił, że jeśli te usługi szkoleniowe, realizowane w formach i na zasadach wskazanych przez skarżącego, świadczone są na rzecz osób nieposiadających ww. licencji, wówczas ich wykonywanie, jako skierowane do osób niewykonujących ww. zawodów, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Argumentował, że stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r., przez osobę uprawnioną należy rozumieć osobę, która posiada uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami, a kwestie dotyczące uzyskania uprawnień wymaganych dla rzeczoznawcy majątkowego, pośrednika w obrocie nieruchomościami i zarządcy nieruchomości podlegają odrębnym regulacjom prawnym. Zatem świadczone w tym zakresie usługi, jako niespełniające przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług. Po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, Minister Finansów w piśmie z 12 stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2011r. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że nie przysługuje mu w spornym zakresie zwolnienie od tego podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W dniu 26 września 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok którym oddalił skargę. Wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez skarżącego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Minister Finansów, jak wyjaśnił WSA przyjął w zakwestionowanej części zaskarżonej interpretacji, że zakres świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych nie był bezpośrednio związany z daną branżą lub zawodem. Wprawdzie organizowane szkolenia spełniały wymogi przewidziane przez rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, ale skierowano je do członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze, nieposiadających licencji zarządców nieruchomości. Efektem tak świadczonej usługi nie było uzyskanie konkretnego zawodu, specjalizacji lub poszerzenie merytorycznych kwalifikacji w posiadanym, konkretnym zawodzie. Sąd I instancji podkreślił, że od przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób, które kształcą się zawodowo w celu podwyższenia posiadanych już szczególnych kwalifikacji, objętych odpowiednią licencją zawodową. Według sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji było prawidłowe, gdyż w myśl przywołanych wyżej przepisów unijnych efektem świadczonej usługi może być wyłącznie rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Sąd I instancji podkreślił, że polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy unijne, jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, jest aby szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Takim, odrębnymi przepisami w rozpoznawanej sprawie było rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z 7 kwietnia 2008 r. oraz 30 lipca 2010 r. Sąd I instancji, dokonując analizy przepisów rozporządzeń, podkreślił, że dotyczyły one "osób uprawnionych", tj. osób które posiadały uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami. Wskazał, że przez uczestnika kształcenia należy rozumieć osobę uprawnioną biorącą udział w seminarium, szkoleniu lub kursie specjalistycznym w charakterze słuchacza (§ 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia z 30 lipca 2010 r). Podsumowując sąd I instancji przyjął, że przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie stała w sprzeczności z treścią art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem w tym przepisie ustawodawca unijny wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z wykonywanym zawodem, a nie podwyższanie kwalifikacji pracowniczych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych. Podkreślił w związku z tym, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT została dokonana z uwzględnieniem brzmienia przepisów unijnych, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem ze zwolnienia może korzystać wyłącznie świadczenie usług szkoleniowych na rzecz osób posiadających uprawnienia, licencje zawodowe w konkretnej branży. W skardze kasacyjnej wniesionej do NSA wyrokowi WSA w Gliwicach postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT w związku z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U. E.L 2011.77.1) prowadzącą do przyjęcia, że świadczenie przez skarżącego usług szkoleniowych, spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r., adresowanych głównie do członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych nie jest zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób, nieposiadających licencji zarządców nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. W dniu 6 lutego 2014r. NSA wydał wyrok sygn. akt I FSK 550/13 którym stwierdził, iż skarga kasacyjna jest zasadna. Wyrokiem tym NSA nie podzielił stanowiska WSA w Gliwicach, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT objęte są usługi szkoleniowe świadczone dla "osób uprawnionych", tj. osób które posiadały uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami poza zakresem zwolnienia pozostawały usługi szkoleniowe świadczone dla osób, które nie posiadają takich uprawnień zawodowych, gdyż wobec tych osób nie ma zastosowania powołane wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. NSA po przywołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, iż z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Po porównaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE NSA stwierdził, iż porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji NSA stwierdził, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. W konsekwencji NSA stwierdził, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE na co wskazano także w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12). Podsumowując ten zakres rozważań NSA stwierdził, iż przyjęcie przez Sąd I instancji, że zwolnieniem od podatku są objęte usługi szkoleniowe świadczone dla osób, wobec których ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami nie jest prawidłowe gdyż te "odrębne przepisy", nie mogą znajdować zastosowania w rozpoznawanej sprawie. NSA wskazał, iż właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach –gdyż to w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). W konsekwencji braku pominięcia przez sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy był brak oceny przez ten sąd, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy. NSA powołał się na wyrok z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 TSUE Minister Finansów przeciwko [...] , sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. NSA zauważył, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38). NSA podkreślił, iż przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1 z którego wynika iż obejmuje on zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". NSA podniósł, iż kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe dla osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zastrzegł przy tym trzeba, że chodzi o uczestników szkoleń, którzy są członkami zarządu "zarządcy instytucjonalnego", jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa, a więc posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Stwierdził także iż stanowisko sądu I instancji, ograniczające się do stwierdzenia, że skoro osoby te nie posiadają odpowiedniej licencji zawodowej zarządcy nieruchomości, to świadczone usługi szkoleniowe polegają na "nabywaniu ogólnej wiedzy (niepowiązanej z konkretnym zawodem)" i wobec tego nie jest to wystarczające do zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie może być jednak uznane za wystarczające bez przeprowadzenia pogłębionej analizy, skoro adresatami szkoleń są członkowie zarządu spółdzielni mieszkaniowych, którzy wprawdzie nie mają odpowiednich licencji zarządcy nieruchomości, ale posiadają kwalifikacje zawodowe do kierowania spółdzielnią mieszkaniową związane z ustawowym obowiązkiem spółdzielni do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie. W zaleceniach do wykonania sądowi I instancji NSA wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę należy ocenić, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE i czy świadczone usługi szkoleniowe prowadzone wobec osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogą być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jeżeli dotyczą one członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych, którzy posiadają już odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim na wstępie wskazać należy, iż NSA w wydanym wyroku w sposób jednoznaczny podał, iż warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a zawierający odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny, co powoduje, iż w sprawie nie ma zastosowanie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami. NSA podkreślił także, iż właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach gdyż to w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE. NSA stwierdził, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE co prowadzi do wniosku, iż w sprawie należało ocenić czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy. Konsekwencją poglądu w powyższym wyroku wyrażonym przez NSA jest obecna zatem konieczność oceny bezpośrednio na podstawie przepisu 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE czy świadczenie usług przez stronę skarżącą dla spółdzielni mieszkaniowych, polegających na organizowaniu szkoleń adresowanych do członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych nieposiadających licencji zarządców nieruchomości jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT. Podkreślić także należy, iż NSA w wydanym wyroku wskazał na wykładnię jakiej dokonał TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 w odniesieniu do "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a którą należy także przyjąć w sprawie gdzie stwierdzono, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). Przypomnieć należy, iż art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl natomiast art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Rozważenia wymaga zatem czy w rozumieniu w/w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe dla osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogły być kwalifikowane, jako jedna z form nauczania wskazana w tej regulacji, czyli zatem czy jest to "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" . Przypomnieć też należy, iż jak podkreślił NSA w wydanym wyroku zakwestionowana interpretacja dotyczyła pytania związanego z uczestnikami szkoleń, a ci są członkami zarządu "zarządcy instytucjonalnego", jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa, co powoduje, iż uczestnicy szkoleń posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Analizy wymaga zatem kwestia czy wskazani uczestnicy szkoleń posiadając już odpowiednie kwalifikacje zawodowe, a uczestniczący w szkoleniach prowadzonych przez "A" korzystają z kwalifikowanych form nauczania określonych w w/w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Zdaniem Sądu uczestnictwo w szkoleniach prowadzonych przez skarżącego jest określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 formą usług kształcenia zawodowego świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. W istocie jest to nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku ORD-IN podał, iż Związek Rewizyjny organizuje szkolenia dla spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, który to obowiązek na nich spoczywa w oparciu o regulacje art. 184 ustawy dnia 21 sierpnia 1997r o gospodarce nieruchomościami. Zarządcy nieruchomości mają obowiązek stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych, a Związek Rewizyjny organizuje szkolenia, które spełniają wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 30 lipca 2010r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami (Dz. U. Nr 140 poz. 945). W tym zakresie Związek Rewizyjny wskazał w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego dotyczącego wniosku o interpretację prawa podatkowego w piśmie z 14 listopada 2011r, jakie są cele tematyczne szkoleń oraz formy kształcenia . Powołane rozporządzenie określa także sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (§ 1 pkt 1 rozporządzenia) i te sposoby podane przez stronę skarżącą jako wyczerpujące sposoby doskonalenia określone w w/wym rozporządzeniu nie są sporne pomiędzy stronami. Jak wskazano we wniosku strona skarżąca organizowała szkolenia i szkolenia te spełniały wszystkie wymogi wynikające z powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury. W konsekwencji tak przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego przyjąć należy, iż szkolenia przez ten podmiot organizowane obejmowały nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, czyli były to usługi w zakresie kształcenia zawodowego o jakich mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Dalej zauważyć należy, iż skoro jak wskazał TSUE w wyroku C- 319/12 art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych rozważyć należy czy w stosunku do "A" spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Chodzi o spełnienie przez ten podmiot przesłanki realizacji celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego w zakresie związanym z istotą usług będących przedmiotem zakwestionowanej interpretacji. Zdaniem Sądu Związek Rewizyjny jako podmiot niepubliczny, realizuje cel szkoleniowy, który to cel jest celem podobnym do celów edukacyjnych jakie są realizowane przez podmioty prawa publicznego. Wynika to z treści art. 240 § 2 pkt 3 ustawy z 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 188 poz. 1848) który stanowi, iż do zadań związku rewizyjnego należy prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej. A skoro tak to świadczone przez skarżącego usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT bezpośrednio na podstawie przepisu art.132 ust. 1 lit. i, dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Konkludując należy stwierdzić, że przedstawiona wykładnia w wydanej interpretacji indywidualnej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów organ stoi w sprzeczności z treścią art. 132 ust. 1 pkt i ) Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 p.p.s.a.