III SA/Gl 854/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. znak [...] w sprawie określenia skarżącemu W. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej przez stronę o [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływana także jako O.p. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 W. G. wykazał za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie pismem z [...] r. Prokuratura Apelacyjna w B. , Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , że prowadzi śledztwo sygn. akt [...] w sprawie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, przy czym jeden z wątków prowadzonego śledztwa obejmował swoim zakresem kwestię obrotu fikcyjnymi fakturami. W toku śledztwa ustalono, że A.K. , podejrzana m.in. o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, w ramach prowadzonej działalności pod firmą "B" z siedzibą w M. wystawiła w okresie od czerwca 2008 r. do września 2009 r. faktury o łącznej wartości [...] zł dokumentujące czynności sprzedaży części do automatów do gier o niskich wygranych i świadczenia usług serwisowania automatów, których faktycznie nie wykonywała. Powyższe znalazło potwierdzenie w toku przesłuchania A. K. w charakterze podejrzanej, która przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów. Fikcyjność transakcji kupna sprzedaży części do automatów i usług serwisowych potwierdziły również inne osoby zaangażowane w proceder wystawiana pustych faktur, m.in. D. K. prowadząca firmę ""C" " (vide: protokoły przesłuchania z [...] r., [..] r., [...] r.), R.B. właściciel firmy ""D" " (vide: protokoły z przesłuchania z [...] r. i [...] r.). Natomiast jednym z kontrahentów A. K. był W. G. , który w rozliczeniu w zakresie podatku VAT za grudzień 2008r. posłużył się nierzetelną fakturą numer [...] z [...] r. o wartości brutto [...] zł w tym podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł., dokumentującą zakup pięciu sztuk podstaw do automatu, wystawioną na jego rzecz przez firmę "B" A. K. Jednocześnie wskazanym pismem z [...] r. Prokuratura Apelacyjna poinformowała organ pierwszej instancji, że Dyrektor UKS w B. prowadził postępowanie kontrolne wobec A.K. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. W konsekwencji prowadzonego postępowania, 20 maja 2011 r. ww. organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez A. K. w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 do października 2009 r. Mając na uwadze powyższe, Prokuratura Apelacyjna w B. wniosła o wszczęcie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego z urzędu wobec W. G. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz poinformowanie Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział V Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji o sposobie zakończenia postępowania poprzez doręczenie odpisu decyzji. W związku z powyższym w firmie skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W toku kontroli potwierdzono fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za badany okres podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pięciu sztuk podstaw do automatu od dostawcy "B" A.K. , przy czym oryginał tego dokumentu w toku kontroli nie został przedłożony z uwagi na dokonanie jego zabezpieczenia w dniu [...] r. przez "E" . Jednocześnie w toku kontroli skarżący złożył oświadczenie, z którego wynika, że z A. K. zawarł jednorazową umowę kupna-sprzedaży. Zapłata nastąpiła gotówką, w dniu odbioru towaru z magazynu w M. . Jednak, jak oświadczył, wobec upływu czasu oraz jednorazowego kontaktu z firmą "B" A. K. - nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnośnie tej transakcji. Ponadto, w toku czynności kontrolnych ustalono również, że podatnik: - Z uwagi na zawartą transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tj. automatów do gry), dokonał zawyżenia podatku należnego o [...] zł poprzez niewłaściwe zastosowanie kursu średniego waluty ogłaszanego przez NBP. W konsekwencji wpłynęło to na błędne przeliczenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na złote. Mając na względzie ww. ustalenia oraz fakt, że w przypadku WNT podatek należny przekształca się w podatek naliczony podlegający odliczeniu - podatnik dokonał równocześnie zawyżenia podatku naliczonego; - Dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur (szczegółowo opisanych na str. 7-8 decyzji organu I instancji) dokumentujących nabycie paliwa do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] - z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 4, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. - Odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur będących kserokopiami dokumentów źródłowych, a ani oryginałów dokumentów, ani ich duplikatów nie posiadał w dokumentacji, pomimo obowiązku gromadzenia dokumentacji podatkowej, przewidzianego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie był w stanie przedstawić oryginałów lub duplikatów ww. faktur nie mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstwie powyższych ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w toku którego na podstawie art. 180 § 1, 181, 187 Ordynacji podatkowej włączył do materiałów postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przeprowadzonym wobec strony, uwierzytelniony wyciąg z pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z [...] r., sygn. akt [....] , pismo Dyrektora UKS w B. z [...] r. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] r. znak [...] wydanej wobec A. K. , a następnie decyzją z [...] r. znak [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł. Kwota ta stanowi sumę podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, tj. zakupu towarów od A. K. , przyjętego kursu waluty, zakupu paliwa i odliczenia podatku z kserokopii faktur. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktura wystawiona przez firmę "B" A. K. "nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego", gdyż dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania świadczą o tym, że ww. firma nie była sprzedawcą - udokumentowanego sporną fakturą - towaru "(...) co stanowi przesłankę do fikcyjności transakcji." Pismem z [...] r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, żądając jej uchylenia w całości. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. podzielając ustalenia organu I instancji. Pismem z [...] r. W. G. zaskarżył to rozstrzygnięcie w całości, wnosząc na podstawie "art. 145 § 1 ust. 1" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1.art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozostających w sprzeczności z przepisami prawa: art. art. 99 ust. 12, 109, 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów kontrolnych; 3. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; II. Mające wpływ na wynik naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika; 2. art. art. 109, 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją potwierdzającą złożoną przez niego deklaracją VAT-7; 3. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął jej poszczególne zarzuty. I tak co do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, podniósł, że zarówno postępowanie kontrolne i odwoławcze nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, co wynika nie tylko z braku należytego uzasadnienia podjętych decyzji, poprzez wskazanie przesłanek, którymi się organy podatkowe kierowały, ale przede wszystkim z obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za nieskuteczne i nieprawidłowe działania organu. Podniósł, że organ nie wskazał, jakich dokumentów nie przedłożył skarżący i stwierdził, że za ich brak nie może on odpowiadać. W tym względzie autor skargi wskazał na niemożność uzyskania wyjaśnień oraz dokumentów od osoby trzeciej, tj. A. K. . Ponadto, podkreślił, że "uzasadnienie skarżonej decyzji pozbawione jest jakiegokolwiek wytłumaczenia, jakie obiektywne przesłanki musiały u skarżącego wzbudzić wątpliwości co do prawdziwej działalności kontrahenta". Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik strony stojąc na stanowisku, iż kwestionowane przez organy podatkowe transakcje odzwierciedlają czynności faktyczne wskazuje na okoliczności, które w jego uznaniu ten pogląd potwierdzają, a mianowicie: zakup przez skarżącego części do automatów; wystawienie stosownej faktury VAT powyższą czynność dokumentującą; zapłatę ceny; odprowadzenie podatku. Z tych też względów podstawy kwestionowania prawdziwości kontrolowanych umów sprzedaży uważa za niezrozumiałe. Co więcej, pełnomocnik przekonany jest, że do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym jest wykazanie całokształtu obiektywnych okoliczności transakcji, które pozwoliłyby skarżącemu przewidzieć, że sprzedaż została potwierdzona fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony. A A. K. była osobą znaną i prowadziła duży biznes, nie miał on zatem żadnych podstaw do kwestionowania jej uczciwości. Organ zaś bezpodstawnie przyjął, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz że stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane i obszernie wykazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. K. "B" . Jakkolwiek bowiem decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem dotyczy również innych elementów rozliczenia podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r., szczegółowo wskazanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, to zarzuty sformułowane zarówno w odwołaniu jak i skardze odnoszą się jedynie do zakwestionowanej transakcji z A. K. . Skoro zatem decyzja organu II instancji wprost stwierdza, że w jego ocenie zarzuty odwołania w istocie dotyczą tylko jednego z ustaleń tj. "odliczenia podatku VAT udokumentowanego fakturą wystawioną przez A. K. ", a strona skarżąca tego stwierdzenia organu II instancji w skardze nie zakwestionowała, Sąd również przyjął, iż tylko ten element ustaleń faktycznych i jego ocena prawna jest sporny między stronami. W tym zakresie materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym, jak w niniejszej sprawie) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny nie można uwzględnić zawartego w skardze zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Po pierwsze zauważyć należy, że organ nie twierdził, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie ma bowiem wątpliwości, że A. K. istnieje, a nawet prowadzi działalność gospodarczą. Twierdził jedynie, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru w tym znaczeniu, że dostawy towarów dokonał inny podmiot, niż wskazany jako dostawca w fakturze. Innymi słowy organy nie kwestionują, że towary handlowe rzeczywiście zostały skarżącemu dostarczone. Faktem jest jednak, że nigdy nie miała miejsca taka transakcja, której treścią byłaby sprzedaż tych towarów skarżącemu przez firmę "B" A. K. , gdyż taka po prostu nie mała miejsca, a to z tego powodu, że A. K. nigdy nie dysponowała towarami stanowiącymi przedmiot dostawy na rzecz skarżącego, a zatem nie mogła ich sprzedać. W tym sensie istotnie dokonane z udziałem skarżącego transakcje nie miały charakteru rzeczywistego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa lub dostawa towarów została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot. Odnosząc powołane regulacje do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe włączyły do akt postępowania materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B. , zgromadzone w toku postępowania sygn. akt [...], w tym zeznania D. K., A. K. i R. B., które wzajemnie się uzupełniają, a z których wyłania się spójny obraz procederu legalizacji i wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i roli, jaką odegrała w nim każda z tych osób, jak również jej organizator – A. L.. A. K. zeznała m.in., że " zdecydowanie wszystkie faktury były wystawione na zlecenie i polecenie A. L. to on się do nas z tym zgłosił. Towaru, na który A. L. kazał nam wystawiać faktury nie widzieliśmy na oczy. Wszystkie dokumenty były wystawiane na jego polecenie. To on dostarczał nam informacje, na jak kwotę, na jakie rzeczy i na jaką firmę mają być wystawione dokumenty. Pan L. zajmował się przekazywaniem faktur do odbiorców. My nie mieli kontaktów z odbiorcami"; "My wyłącznie zajmowaliśmy wystawianiem faktur na zlecenie A. L. . Nie mieliśmy żadnej styczności z automatami, częściami; wszystkie faktury wystawione były na zlecenie A. L. i to jest jedyna prawda. On odbierał i przekazywał dalej, albo wskazywał miejsca do których miały być wysłane, jeśli miały być wysłane listem poleconym". Organ dokonał ponadto włączenia w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , która potwierdza ustalenia w zakresie organizacji procederu, w którym uczestniczyła m.in. A. K. . Skoro z materiałów tych wynika, że nie dysponowała ona towarami rzekomo nabytymi od D. K. , która również nimi nie dysponowała oczywistym jest, że towarów tych nie mogła sprzedać skarżącemu. Fakt, że skarżący w istocie nabył części do automatów niczego nie zmienia w ocenie sprawy. Istotnym jest bowiem nie tylko fakt nabycia, ale także zgodność rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z treścią dokumentujących je faktur, a tej zgodności z całą pewnością nie było. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i niezasadnego przyjęcia możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją potwierdzającą złożoną deklarację VAT-7 oraz bezpodstawne przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem w ocenie Sądu prawidłowa i uzasadniona jest ocena organu, że dokumenty te w istocie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako jej strony. Rozwijając kwestię zarzutu skargi co do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co do którego strona – cytując wyrok WSA w Rzeszowie - wskazała, że "Dla zastosowania przepisu art. 88 ust 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja tanowi nadużycie (oszustwo)", Sąd orzekający również nie podziela ich zasadności. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), w którym stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku). Natomiast Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Odnosząc tezy płynące z powołanych wyroków do stanu faktycznego niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżący podniósł, że nie miał powodu kwestionować uczciwości A. K. , gdyż prowadziła ona duży biznes i była sobą znaną. Stwierdzenie takie wskazuje na fakt, że skarżący zaniechał sprawdzenia swej kontrahentki z góry zakładając, że jej działalność jest rzetelna, co nie może świadczyć o zachowaniu przezorności w działaniu strony. Ponadto skarżący nie przypomina sobie żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z A. K. – okoliczności zawarcia umowy, miejsca odbioru towaru, nie pamięta adresu siedziby firmy kontrahentki pomimo, że sam wskazał, iż był to prężnie działający na rynku podmiot. Nie wyjaśnia też powodów przekazania gotówki bez pokwitowania jej odbioru przez sprzedawcę, co jest wręcz sprzeczne z praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Nadto zarówno A. K. jak i R. B. zeznali, że nie znają skarżącego ani jego firmy. Wskazać też trzeba, że przedmiotem działalności A. K. była sprzedaż samochodów używanych i pośrednictwo kredytowe, a nie handel częściami do automatów. Uwzględniając wszystkie powołane okoliczności prawidłową jest ocena organu podatkowego, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonana transakcja może wiązać się z nadużyciem, a mimo tego nie podjęła żadnej czynności mającej na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Na zakończenie wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest odpowiednikiem powstania obowiązku podatkowego u zbywcy. Natomiast jak wynika z powołanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] r., wydanej odnośnie A. K. , w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, w tym tej dokonanej ze skarżącym nie powstał obowiązek podatkowy a zasadach ogólnych, lecz została ona zobowiązana do zapłaty kwoty równej kwocie podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Tym samym skoro nie powstał u dostawcy obowiązek podatkowy, nie powstało także prawo do odliczenia podatku naliczonego u jego kontrahenta czyli skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd również nie dostrzegł ich obrazy przez organ. Stosownie do zakwestionowanego przez skarżącego art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w ocenie Sądu wszelkie działania organów i podjęte rozstrzygnięcie znajdowało umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a żadna z podjętych w toku postępowania czynności nie była dokonana w okolicznościach nie budzących zaufania do organów kontrolnych (art. 121 § 1 O.p.). Wreszcie nie jest prawdą, że organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.), albowiem bardzo szeroko opisał on zgromadzone dowody przytaczając treść złożonych zeznań, ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy i dokonaną jego ocenę prawną. Tym samym również zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.