III SA/Gl 855/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R.P., H.P. i T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r. nr [...]. W tej decyzji nieostatecznej, Organ I instancji orzekał o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej R.P., H.P. oraz T.S. jako wspólników Spółki "A" Spółka jawna R.P. H.P. T.S (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki lub Podatnika). W związku z tym, ustalono odpowiedzialność wymienionych podmiotów (w dalszej części uzasadnienia określanych mianem Wspólników, Stron lub Skarżących) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych w decyzji Organu I instancji, za styczeń 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. maj 2014 r. oraz październik 2014 r. Decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie nieostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym. Spółka składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe, obejmujące rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej przedziały czasu. Za styczeń 2013 r. Podatnik wykazał w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w wysokości [...] zł. Wspomniana kwota, w znacznej części została zwrócona Spółce ([...] zł.), natomiast pozostałą jej część ([...] zł.) zaliczono na zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. (tym samym, powstała zaległość z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku w łącznej wysokości [...] zł.). Na tę decyzję nieostateczną wniesiono odwołanie, jednak Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ja w mocy (decyzja z [...] r., nr [...]). Z kolei, skarga na wspomnianą decyzję ostateczną została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z 27 września 2016 r., sygn. akt III SA/GI 2402/15). Na ten nieprawomocny wyrok Podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli chodzi o pozostałe zaległości podatkowe Spółki (za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe inne niż styczeń 2013 r.), co do których posiłkową odpowiedzialnością podatkową obciążono jej wspólników, to w tych przypadkach kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone przez Podatnika w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych. Nie doszło natomiast do zapłaty podatków wykazanych co do wysokości we wspomnianych dokumentach. Miała jedynie miejsce częściowa kompensata zobowiązania podatkowego za jeden z okresów rozliczeniowych z kwotą zwrotu podatku. Dotyczyła ona października 2013 r. - na poczet zadeklarowanego zobowiązania w wysokości [...] zł. zaliczono kwotę zwrotu wynoszącą [...] zł. (należną za wrzesień 2013 r.). W tym stanie rzeczy, Organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne (w jego trakcie, czynności egzekucyjne wykonywał Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast egzekucja z rachunków bankowych Spółki w dwóch bankach została powierzona przez Sąd Rejonowy w C. Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Z.. Podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w wysokości wskazanej w decyzji Organu I instancji (łączna ich kwota wyniosła [...] zł,). Część z nich została uregulowana (por. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego). Prowadzone czynności doprowadziły też do częściowego wyegzekwowania należnych kwot zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Dotyczy to części zaległości i odsetek za zwłokę za luty 2014 r. i październik 2013 r. Ponadto, na zaległość za październik 2013 r. oraz odsetki od niej, podczas postępowania egzekucyjnego zaliczono zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i lipiec 2014 r. (stosowne kwoty są wskazane w decyzji Organu I instancji). W dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie sporządzonych tytułów wykonawczych. W jego trakcie w znikomym stopniu udało się zrealizować powinności Spółki z przysługujących jej wierzytelności. Nie powiodły się natomiast czynności egzekucyjne dotyczące rachunków bankowych Podatnika, a także jego ruchomości. Także Komornik Sądowy umorzył prowadzone przez siebie postepowanie egzekucyjne. Nastąpiło to [...] r., z powodu bezskuteczności egzekucji. Po wskazanych datach wszczęto postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jej wspólników. Nastąpiło to na mocy postanowienia Organu I instancji z [...] r., nr [...]. Adresatami wspomnianego rozstrzygnięcia były osoby będące Wspólnikami od [...] r. i zachowujące ten status w dniu wszczęcia postępowania (w uzupełnieniu i ubiegając nieco chronologię prezentacji stanu faktycznego dodać można, że stan ten nie uległ zmian do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich). Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął opisane działanie, dążąc do obciążenia ich odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Podatnika, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, które ciążyły na nim po zaliczeniu zwrotu podatku przysługującego Spółce za inne okresy, a także po częściowym wyegzekwowaniu należnych kwot. W konsekwencji poczynionych, przedstawionych wcześniej ustaleń Organu I instancji co do zaistniałego stanu faktycznego, a także biorąc pod uwagę prawne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym – odpowiedzialności kształtowanej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaś decyzję konstytutywną o treści wskazanej we wstępnej części uzasadnienia wyroku. Odwołując się od tego rozstrzygnięcia, Wspólnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie sprawy co do istoty. Jednocześnie zarzucili oni nieostatecznej decyzji podatkowej: 1. art. 108 w zw. z art. 115 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - zwanej dalej O.p.). W ocenie Skarżących nastąpiło to na skutek przedwczesnego wydania decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich w sytuacji gdy: a) toczy się obecnie spór z organem podatkowym dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej za styczeń 2013 r., a tym samym nie jest prawomocna decyzja określająca, wydana wobec Spółki; b) organ podatkowy nie poinformował Spółki, ani jej Wspólników, że składane pisma z prośbą o zaliczenie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, wykazane w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy 2013 r. na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatku od towarów i usług za październik 2013 r., listopad 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., październik 2014 r. nie zostały uwzględnione, a należny Spółce zwrot podatku nie został zarachowany na ich poczet; c) organ podatkowy zlekceważył to, że Spółce przysługuje wierzytelność co najmniej w kwocie [...] zł., prawdopodobna do wyegzekwowania wobec jej wskazanego z nazwy kontrahenta. W ocenie Skarżących, roszczenie to świadczy o istnieniu majątku Podatnika, a tym samym, orzeczenie o odpowiedzialności Wspólników jest co najmniej przedwczesne; 2. art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 62 § 1 O.p. - w sytuacji gdy organ podatkowy nie zwrócił lub co najmniej nie zaliczył należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup węgla w 2013 r. (transakcje zakupu i sprzedaży węgla nie są kwestionowane przez organ podatkowy), pomimo że Podatnik wnioskował – jak to ujęto - o zwrot podatku na poczet jego zaległości podatkowych. W przekonaniu Stron bezpośrednio wpłynęło to na błędne określenie istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług, za wskazane okresy; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Wspólników stało się tak na skutek niepodjęcia w toku prowadzonego postępowania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ I instancji przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji. Sprawia, to że Strony nie są przekonane o słuszności i trafności rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji nie podzielił tych zastrzeżeń i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał on, że spełnione były wszelkie prawne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe Spółki. Niewątpliwie, wspomnianego podmiotu dotyczyły bowiem zobowiązania podatkowe, z których nie wywiązano się w terminie ich płatności, a Strony pozostawały wspólnikami Spółki w chwili powstania ciążących na niej zaległości podatkowych. Dodatkowo wskazano, że egzekucja należności Podatnika okazała się bezskuteczna (nie była w pełni skuteczna) – umorzono postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność. Wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło zaś już po zainicjowaniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych w odniesieniu do Podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował też, że jedna zaległość podatkowa (za styczeń 2013 r.) jest konsekwencją wydania określającej decyzji podatkowej, co do której skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaś skarga kasacyjna wniesiona na orzeczenie Sądu I instancji nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji drugoinstancyjnej. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu Organu II instancji nie ma uzasadnienia zarzut przedwczesności postępowania i decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z kolei, zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe Spółki za pozostałe okresy rozliczeniowe zostały przez nią wykazane w deklaracjach podatkowych i nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wydanych przez siebie postanowieniach odmówił Spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za okresy wskazane w tych orzeczeniach (wspomniane postanowienia doręczono pełnomocniczce Podatnika). Z kolei, na mocy odrębnego postanowienia zaliczono Spółce zwrot podatku za wrzesień 2013r. na zaległość za październik 2013 r., zaś – odnosząc się do wniosków Podatnika dotyczących zaliczenia zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż miało ono miejsce (choć odmiennie niż wnioskowała Spółka). Tym samym, w jego ocenie, nie był zasadny zarzut obrazy art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 62 § 1 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego nie miało też podstaw twierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zlekceważył informację dotyczącą przysługującej wierzytelności Spółki wobec jej kontrahenta. Jak wyartykułowano, w przypadku odpowiedzialności podatkowej kształtowanej w art. 115 O.p. nie występują bowiem okoliczności egzoneracyjne, wykazywane przez osobę posiłkowo odpowiedzialną. Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się obrazy przepisów procesowych (zasad postępowania podatkowego), zarzucanej w odwołaniu od decyzji podatkowej. Jego zdaniem, Organ I instancji dokonał bowiem wymagalnych przez prawo czynności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślono, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dowody zostały zaś poddane analizie przez pryzmat zasady ich swobodnej oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, we wspomnianym piśmie inicjującym postępowanie sądowoadmistracyjne Wspólnicy w istocie powtórzyli zarzuty uprzednio podnoszone w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. Skarżący wytknęli bowiem decyzji ostatecznej obrazę: 1) art. 108 w zw. z art. 115 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż zasadne było wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności solidarnej Wspólników za zaległości podatkowe Spółki i wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., Zdaniem Skarżących, wydanie wspomnianej decyzji było przedwczesne, ponieważ: a) toczy się spór z organem podatkowym, dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej za okres styczeń 2013 r., a tym samym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, wydana wobec Spółki nie jest prawomocna, mimo że jest ostateczna, lub też błędnie określona została kwota zaległości za poszczególne miesiące 2013 roku; b) Organ I i II instancji zlekceważył, że Podatnikowi przysługuje wierzytelność co najmniej w kwocie [...] zł., prawdopodobna do wyegzekwowania od jej kontrahenta. W ocenie Stron, wspomniana kwota świadczy o istnieniu majątku Spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona ewentualna egzekucja; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, wskazywanych przez Skarżących. Jak wyartykułowano, sprawia to, że Wspólnicy nie są przekonani o słuszności i trafności przyjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a w ich ocenie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co wpłynęło na błędne rozstrzygnięcie w sprawie; 4) art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem Organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, a także nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, uzupełniającego w zakresie wskazywanym przez Skarżących. Jak podkreślono, przede wszystkim ograniczył się on do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku Organu I instancji. W reakcji na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, podkreślono, że decyzja określająca, dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. jest ostateczna i - jako taka – podlega wykonaniu. Jest zaś tak tym bardziej, że nie wstrzymano wykonania wspomnianego orzeczenia wydanego w stosunku do Podatnika. Wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w tzw. międzyczasie zresztą oddalonej), a także skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oddziałuje zaś na przymiot ostateczności decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tej sytuacji istniała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Organ odwoławczy podkreślił też, że Podatnik nie korygował deklaracji podatkowych za październik i za listopad 2013 r. W odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie wydawano również decyzji deklaratoryjnych. Wszystko to oznacza, iż administracja podatkowa przyjęła wartości zobowiązań podatkowych wskazane w deklaracjach podatkowych złożonych przez Podatnika. Jednocześnie, na poczet zaległości podatkowej za październik 2013 r. zaliczono nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotami podatku należnego, wykazane za inne okresy rozliczeniowe oraz kwoty uzyskane w drodze egzekucji administracyjnej. Pozostała różnica oraz zaległość podatkowa za listopad 2013 r. zostały objęte decyzją o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z przedstawionych powodów, Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów oraz poprzez brak w zaskarżonej decyzji staranności i kompletności uzasadnienia. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie jest wątpliwa ani kwota zobowiązania za styczeń 2013 r., ani powinność ciążąca na spółce za październik oraz listopad 2013 r. i twierdzenie to zostało poparte stosowną argumentacją. Równocześnie, wspomniany organ, odnosząc się do treści wskazanych przepisów postępowania podatkowego, artykułował ich przestrzeganie i – w konsekwencji - właściwą treść uzasadnienia swojej decyzji. Wytknął on także, że Skarżący nie wskazali, która część uzasadnienia decyzji jest dla niech niezrozumiała, czy nieczytelna. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy został starannie zgromadzony w sprawie. Badanie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, ustalenia ewentualnych wierzytelności przysługujących temu podmiotowi oraz przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wspólników Spółki są zaś bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Dzieje się tak przez wzgląd na prawne przesłanki odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Dodatkowo – jak wyartykułowano w odpowiedzi na skargę - w trakcie prowadzonego postępowania, tak przed Organem I, jak i II instancji, Spółka nie wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów. Na koniec Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, dwuinstancyjność postępowania podatkowego nie jest tożsama z nakazem powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Wyraża ona natomiast prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa różne organy. Co do zasady, oznacza to dwukrotną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Wyłącznie w sytuacji, gdy materiał dowodowy utrwalony w aktach sprawy nie jest wystarczający dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy przeprowadza zaś dodatkowe postępowanie w celu jego uzupełnienia. tego materiału. Tym samym, wykluczone jest prowadzenie postępowania dowodowego w całym jego zakresie przez organ orzekający w drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez Organ I instancji był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej i nie było potrzeby jego uzupełniania. Na tej podstawie Organ odwoławczy samodzielnie sformułował swoje wnioski co do treści rozstrzygnięcia, które następnie skonfrontował z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy zebrany przez Organ I instancji był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Wspólników za zaległości podatkowe Spółki i nie było potrzeby jego uzupełniania. Zresztą, także sami Skarżący, w trakcie postepowania podatkowego nie przejawiali aktywności w tym kierunku i nie składali wniosków dowodowych. Natomiast w swojej skardze nie wskazali oni, do których ich zarzutów sformułowanych w odwołaniu nie odniósł się Organ II instancji. Podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały swoje stanowiska. Dodatkowo, Skarżący złożyli do akt postępowania pisemne oświadczenie, w którym podkreślili w szczególności brak dokumentów potwierdzających ich udział w wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Sąd jako punkt odniesienia dla swoich rozważań uczynił zaś stan faktyczny prawidłowo i wystarczającym zakresie ustalony przez Organ I instancji. Stało się tak z kilku powodów. Przede wszystkim należy mieć na względzie to, jaka jest relacja pomiędzy odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej oraz zobowiązaniem podatkowym i jego konsekwencją w postaci zaległości podatkowej, ciążącej na "dłużniku głównym", czyli podatniku. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 107 § 1 oraz w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej O.p.) ma ona charakter solidarny oraz subsydiarny (posiłkowy). Solidarność oznacza, że spełnienie świadczenia przez jeden z podmiotów wspólnie odpowiedzialnych uwalnia od tej powinności wobec podmiotu uprawnionego pozostałe, kolektywnie zobowiązane osoby (por. art. 91 O.p., w którym ustawodawca odsyła do rozumienia solidarności w Kodeksie cywilnym). Konsekwencją subsydiarności jest zaś to, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest następcza ("w drugiej kolejności") wobec zobowiązania podatnika - w pierwszej kolejności, na zasadzie art. 26 O.p. to podatnik odpowiada za swoje skonkretyzowane powinności podatkowe, a dopiero wtedy, gdy nie powiedzie się próba wymuszenia zapłaty od tego podmiotu, zasadne jest pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności posiłkowej. Potwierdzeniem prawdziwości tych tez jest moment i sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej. Ma to miejsce w konstytutywnej decyzji podatkowej, następczej wobec zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak, ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 i 3 O.p. (m.in. przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej lub – w przypadku gdy egzekucja w stosunku do podatnika odbywa się na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej – przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Dodatkowo, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być zainicjowana dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. art. 108 § 4 O.p.). W przekonaniu Sądu, konieczne jest wyartykułowanie przedstawionych kwestii. Analiza skargi wniesionej przez Wspólników pozwala bowiem zauważyć, że kwestionując decyzję o ich solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności ze Spółką, po części podważają oni kwotę zaległości podatkowej ciążącej na Podatniku (por. wcześniejsze rozważania poświęcone korektom deklaracji podatkowych oraz zaliczaniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej Spółki, a także oświadczenie złożone podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym). Tymczasem, kwoty zobowiązań Spółki po części zostały określone w następstwie wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej (za styczeń 2013 r.), a w pozostałym zakresie (co do innych okresów rozliczeniowych) wskazał je sam Podatnik w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych. Jak wiadomo, z mocy art. 21 § 1 O.p. korzystają one z domniemania prawdziwości. Tym samym, przyjmuje się, że wskazana w nich kwota odpowiada rzeczywistej wartości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy samego prawa. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Organ I instancji nie obalił domniemania prawdziwości złożonych deklaracji podatkowych i nie dokonał tego Podatnik, składając skorygowane deklaracje podatkowe. Tym samym, punktem odniesienia dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej Wspólników były kwoty zobowiązań podatkowych uzewnętrznione w deklaracjach podatkowych oraz ustalenia Organu I instancji, dotyczące stycznia 2013 r. Ze względu na relację odpowiedzialności osoby trzeciej do zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, wartości tych nie można było weryfikować w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym, brak jest podstaw prawnych ku temu, aby bierność administracji podatkowej w przedstawionym zakresie traktować jako naruszenie prawa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości to, że Skarżący byli wspólnikami Spółki w momencie powstania jej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (por. przesłanka wskazana w art. 115 § 1 O.p.). Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za styczeń 2013 r. nie sposób też twierdzić, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej Wspólników została wydana przedwcześnie, gdyż toczy się spór co do wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Nawiązując do tej kwestii należy zauważyć, że deklaratoryjna decyzja podatkowa dotycząca stycznia 2013 r. jest ostateczna, ponieważ Organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego (por. art. 128 O.p. i ukształtowana tam zasada trwałości decyzji ostatecznych). Kontrola sądowoadministracyjna tych decyzji nie wpływa zaś na ich ostateczność. To samo dotyczy rozpatrywania przez Sąd II instancji skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym, wniesienie przez Spółkę skargi na ostateczną decyzję określającą, a następnie skierowanie sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyniku sformułowania skargi kasacyjnej) nie wykluczały wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Warto przy tym zwrócić uwagę na to, że Organ I instancji przestrzegał warunku subsydiarności odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ukształtowanego w powoływanym już art. 108 § 2- 4 O.p. Jak bowiem wskazano we wcześniejszej części tego uzasadnienia, postępowania egzekucyjne prowadzone w odniesieniu do Spółki umorzono [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz [...] r. (postanowienie Komornika Sądowego). Wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólników spółki jawnej – por. art. 115 O.p.). miało zaś miejsce [...] r., czyli blisko 5 miesięcy po późniejszym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dokonanym przez Komornika Sądowego. Z kolei, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez Organ I i II instancji prawdopodobnego istnienia wierzytelności Spółki wobec jej kontrahenta, należy zwrócić uwagę, że w przypadku odpowiedzialności podatkowej ukształtowanej w art. 115 O.p. (w pewnym uproszczeniu można ją określić mianem odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej), ustawodawca nie przewidział okoliczności egzoneracyjnych (na wzór art. 116 O.p., w którym – znowu w pewnym uproszczeniu – zdefiniowano zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej). W konsekwencji, w imię zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.) ani Organ I instancji, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie byli zobowiązani ustalać tej okoliczności. Sami wspólnicy nie korzystali też z dyspozycji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (w przepisie tym ukształtowano powinność wskazania przez członka zarządu spółki kapitałowej, dążącego do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych wspomnianego podmiotu w znacznej części). Mogli oni natomiast tę formę aktywności realizować w postępowaniu egzekucyjnym. Także teraz, po zakończeniu obydwu tych procedur skierowanych do Spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby wspomniany podmiot uzyskał zaspokojenie tej prawdopodobnej wierzytelności od dłużnika (kontrahenta) i z tych środków, choćby w części, uiścił zaległe podatki, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Jeśli do tego dojdzie, zmniejszy się odpowiedzialność podatkowa Skarżących (por. cywilnoprawne reguły solidarności stosowane w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przez wzgląd na treść art. 91 O.p.). Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy, w przekonujący sposób wyjaśnił brak korekt deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące. Ponadto, wskazał on, że dokonano zaliczenia nadwyżek naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotami podatku należnego za niektóre miesiące 2013 r. na poczet zaległości podatkowej Podatnika za październik 2013 r. W ocenie Sądu, jeżeli Spółka nie zgadzała się z zasadami tej kompensaty, na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b O.p. mogła wnieść zażalenie na postanowienie o zaliczeniu. Przez wzgląd na odrębność postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od kwestii określenia wysokości zobowiązania ciążącego na podatniku ("dłużniku głównym") nie może natomiast znaleźć akceptacji Sądu zarzut, że przedstawiona materia nie była analizowana przez administrację podatkową podczas ustalania odpowiedzialności Wspólników. W tej sytuacji, nie mogły zyskać uznania Sądu zarzuty procesowe podniesione w skardze. Analiza stanu faktycznego sprawy, a także – powoływanych wcześniej - przepisów materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że niepodobna stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe któregokolwiek z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., a także art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.). Sąd nie dopatrzył się wad uzasadnienia decyzji, rzutujących na naruszenie zasady zaufania, czy przekonywania, a także fundamentalnego pryncypium, jakim jest zasada prawdy obiektywnej (materialnej). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopuścił się także obrazy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Trafnie wskazano bowiem w odpowiedzi na skargę, że oznacza ona wymóg dwukrotnego badania sprawy podatkowej w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe dwu instancji (dwukrotne, niezależne od siebie "spojrzenie" na ten sam problem, czy te same problemy przez dwa różne organy). Nie jest to jednak tożsame z dublowaniem tych samych czynności z zakresu postępowania dowodowego. Punktem odniesienia dla organu odwoławczego są zasadniczo dowody zgromadzone przez organ I instancji. Tylko jeżeli konieczne jest ich uzupełnienie, może tego dokonać organ odwoławczy. W przypadku zaś konieczności powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, władny jest on wydać decyzję kasatoryjną i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie Sądu, w analizowanym stanie faktycznym sytuacje takie nie miały miejsca i w związku z tym, nie doszło do obrazy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).