III SA/Gl 856/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności E. K. jako członka Zarządu Spółki z o.o. A za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...],[...] 2000 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze. zm.) W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentacje prawną. W ramach tych wyjaśnił, że decyzjami Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]do [...] określono Spółce z o.o. A zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]2000 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zadłużenie. W podstawie prawnej powołał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1, § 3 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i zarzucił obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że E. K. jako Wiceprezes Zarządu Spółki z o.o. A nie dokonał zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto w piśmie z dnia [...] 2005 r. wskazał, że w sprawie tej Spółki czyniono wiele wysiłków dla polepszenia sytuacji finansowej celem zapewnienia dalszego kontynuowania działalności gospodarczej Spółki. Załączył też kserokopię Zarządzenia nr [...] z dnia [...] r. Marszałka Województwa [...] Pełnomocnika Rady Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o przyznaniu Spółce z o.o. A pożyczki na wypłatę wynagrodzeń pracowniczych, w którym to piśmie trudności Spółki z o.o. A, uznano za przejściowe. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę: - art. 6, art. 7 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 § 1 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezgodny z wymogami określonymi w tych przepisach oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa i wykazywania inicjatywy dowodowej, a w szczególności nie powołanie przez organ podatkowy i nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów, - art. 70 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie upływu terminu przedawnienia przy wydaniu decyzji przez organ II instancji — Izbę Skarbową. Zarzucił też błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że: - E. K. jako Wiceprezes Zarządu Spółki z o.o. A nie dokonał zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, - Spółka z o.o. A od miesiąca [...] 2000 r. trwale zaprzestała płacenia długów i wskazanie, że ustalenie to poczyniono w postępowaniu podatkowym na podstawie opinii biegłego z dnia [...] r. wydanej dla postępowania upadłościowego toczącego się przez Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...], - nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowo-księgowych Spółki dotyczących jej sytuacji majątkowo- finansowej za lata 1999, 2000, 2001 celem ustalenia czy Spółka zaprzestała trwale płacenie zobowiązań, a jeśli tak to kiedy, - nie dokonanie przez organ I instancji ustalenia w jakim czasie, przed datą złożenia wniosku o upadłość, Zarząd Spółki, w tym Skarżący powziął wiedzę o sytuacji zobowiązującej go do złożenia wniosku o upadłość, a co za tym idzie nie dokonania indywidualizacji odpowiedzialności członków Zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśnił, że E. K. w Rejestrze Sądowym figuruje jako Wiceprezes Zarządu Spółki od [...] 2000 r., aż do czasu ogłoszenia jej upadłości, to jest do dnia [...] 2001 r. Do tej daty ponosi odpowiedzialność za zadłużenie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstałe od [...] 2000 r. Nie zgodził się też z zarzutem przedawnienia. Wskazał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ogłoszenie upadłości. Zakończenie postępowania upadłościowego stwierdzone zostało [...] 2005 r., a więc przerwanie biegu terminu przedawnienia trwało od [...] 2001 r. do [...] 2005 r. Wydanie zatem [...] r. decyzji określających Spółce z o.o. A zaległości podatkowe było w pełni uprawnione. W ustawowym terminie, wynikającym z art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., orzeczona została odpowiedzialność podatkowa E. K., albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. doręczona została skarżącemu w dniu [...] r. Następnie zaakcentował, że w jego ocenie wszystkie przesłanki zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej zaszły w rozpoznawanej sprawie: Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki z o.o. A, potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. kończące postępowanie upadłościowe, w czasie którego nie zdołano zaspokoić wszystkich wierzycieli, w tym również Urzędu Skarbowego w B., zwłaszcza, że z tą samą datą Spółka zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. A, nie był złożony we właściwym czasie. Ocenę tę organy podatkowe oparły na opinii biegłego z dnia [...]r., sporządzonej na wniosek Sądu Rejonowego w K. do sprawy upadłości Spółki z o.o. A, której przedmiotem było ustalenie od kiedy i w jakim zakresie dłużnik zaprzestał płacenia długów oraz na okoliczność, czy majątek dłużnika wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści tej opinii wynika, że Spółka z o.o. A miała trudności płatnicze już od roku [...]r., w szczególności jeśli chodzi o regulowanie zobowiązań budżetowych (w tym pojęciu mieszczą się też podatki). Faktu tego nie negował pełnomocnik strony, podający na str. [...] skargi, iż już w dwóch pierwszych latach działalności gospodarczej Spółka ponosiła straty, i tak w roku [...] wyniosły one [...] zł, a w następnym wzrosły do kwoty [...] zł. Następnie organ zaakcentował, że opinia sporządzona przez biegłego jest z założenia zawsze wiarygodnym dowodem i dlatego brak jest podstaw do jej podważania, a mając na uwadze, iż przedmiotowa opinia obejmowała okresy wsteczne, których stan faktyczny nie mógł ulec zmianie, powołanie kolejnego biegłego byłoby nie tylko niezasadne, ale wręcz niestosowne. Następnie wskazano, iż powodem do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej E. K. nie może być opinia Zarządzenia Marszałka Województwa [...], na którą powołuje się pełnomocnik, gdyż jest ono niczym innym, jak właśnie przyznaniem bezzwrotnych środków na nie wypłacone wynagrodzenia oraz zwrotnej pożyczki na pokrycie innych wierzytelności Skarbu Państwa. Powodem takim nie może być też opracowanie przedkładanych organom podatkowym programów naprawczych, które nie miało przełożenia na konkretne efekty, gdyż nie tylko nie polepszyła się sytuacja finansowa Spółki, ale doszło do upadłości. Nie można zatem przyznać, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki z o.o. A nastąpiło bez winy członków jej Zarządu, tym bardziej, że już na koniec 2000 r. Spółka z o.o. A wykazała w bilansie stanowiącym załącznik do wniosku o upadłość, zobowiązania przekraczające majątek o kwotę [...] zł. Nie zgodził się też z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji reguł ogólnych postępowania podatkowego, wskazując, iż organy podatkowe obu instancji opierały swoją dokumentację na posiadanym źródłowym, kompletnym materiale dowodowym. Zapewniły też stronie czynny udział w postępowaniu oraz umożliwiły wniesienie ewentualnych uwag, wniosków czy zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem sporu, w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A skarżącego E. K., będącego wiceprezesem jej zarządu. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zaległościami, które powstały przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidywał przed 1 stycznia 2003 r., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia, zatem wątpliwości, co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, nie jest przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Sporne jest wystąpienie przesłanek negatywnych, wskazanych w 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki zaistniała sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości a także, czy skarżący wystąpił z takim wnioskiem w odpowiednim czasie. Rozważania w tej materii należy rozpocząć od ustalenia, co oznacza użyta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. W tym kontekście już na wstępie stwierdzić wypada, że opierając się wyłącznie na treści powołanego przepisu nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w przepisach regulujących postępowanie upadłościowe i układowe. Z treści art. 5 § 1 obowiązującego w 2000 r. – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( tekst jednolity z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.), wynika, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei § 2 stanowi, że: Reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Należy zauważyć, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego, stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i § 2- Prawa upadłościowego. Występują również poglądy częściowo odmienne, opowiadające się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujące, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887por.także W.Kubala: Ochrona prawa wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25). Wyrażany jest również pogląd, że wielkość majątku spółki nie jest miernikiem do jej zdolności w zaspokajaniu wierzycieli, albowiem mimo nadmiernego zadłużenia (nadwyżki stanu biernego nad czynnym), spółka może funkcjonować bez zastrzeżeń w obrocie gospodarczym. Dlatego przy ocenie nadmiernego zadłużenia należy wziąć pod uwagę wszelkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, a odroczenie przez wierzycieli spłaty należności należy ocenić inaczej niż zaległość w uiszczeniu należności. Dla oceny zdolności upadłościowej niezbędnym jest też ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów. Przemawia za tym art. 1 Prawa upadłościowego, który brzmi: "Przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego". (Por. Prawo upadłościowe Komentarz, orzecznictwo, Komentarz Maurycy Allerhand opracowanie i zebranie orzecznictwa Bolesław Kurzępa. Studio sto Bielsko-Biała 1999 r. s. 105-107). Dla rozważenia problemu odpowiedzialności ważne jest więc, ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów, z uwzględnieniem zachodzących zmian w majątku Spółki, co wiąże się z ustaleniem, czy w momencie zaprzestania płacenia długów nastąpiło wyzbycie majątku uniemożliwiające zaspokojenie wierzycieli. W tym miejscu należy wskazać na brzmienia art. 1 § 2 Prawa upadłościowego, który stanowi że upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Odnosząc te uwagi do wyników postępowania podatkowego, w szczególności zaś do zebranego materiału dowodowego wskazać trzeba, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki. Powołały się jedynie na bilans Spółki za 2000 r., wskazały, że Spółka ponosiła straty już w pierwszych latach swojej działalności i wskazały na wzrastające zadłużenie Spółki. Swoje ustalenia dotyczące określenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości oparły przede wszystkim na opinii biegłego sądowego sporządzonej dla potrzeb toczącego się postępowania upadłościowego przed Sądem powszechnym. Z treści tej opinii wynika, że dłużnik od [...] 2000 r. trwale zaprzestał płacenia długów a w szczególności zobowiązań podatkowych. Nie ustaliły przy tym w jaki sposób opinia ta została oceniona przez Sąd i na jakiej przesłance z art. 1 Prawa upadłościowego Sąd oparł postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie postanowienie o ogłoszeniu upadłości ale brak jest jego uzasadnienia. Konstatacji tej nie może zmienić treść pisma Sądu Rejonowego w K. z [...] r., w którym stwierdzono, że z opinii biegłego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w [...] lub w [...] 2000 r. Tym bardziej, że już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że Spółka w 2000 r. płaciła swoje zobowiązania, albowiem dokonała zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, uregulowała [...] % zobowiązań wobec swoich kontrahentów na kwotę [...] zł, [...] % należności wobec ZUS w kwocie [...] zł. Twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe nie zaprzeczyły. Stwierdziły jedynie, że począwszy od [...] 2000 r. spółka zaprzestała płacenia podatku od towarów i usług. Ta okoliczność jednakże, w kontekście informacji przedstawionych przez pełnomocnika jest niewystarczająca, aby uznać, że w [...] lub w [...] 2000 r. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. W tym kontekście uznać należy, że zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznych ustaleń, co do czasu trwałego zaprzestania przez Spółkę spłacania długów. Organy podatkowe wskazują, że lata 1998 i 1999 zostały przez Spółkę zakończone stratą a bilans sporządzony na [...] 2001 r. wykazywał nadwyżkę zobowiązań Spółki nad jej majątkiem o kwotę [...] zł, co ma świadczyć o słuszności opinii biegłego sądowego. Tego rodzaju stwierdzenia spowodowały, że Sąd powziął istotne wątpliwości, co do terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W świetle art. 1 § 1 w związku z art. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 1 § 2 tego aktu prawnego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tego poglądu upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas". Wobec tego wyjaśnienie, która z tych przesłanek stanowiła podstawę wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, a którą za podstawę określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku przyjęły organy podatkowe, będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy E. K. powinien być uwolniony od odpowiedzialności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 479/05 (publ. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych z 2006 r. Nr 6 poz. 175). W tym stanie rzeczy uznać należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa okazały się zasadne. Słuszne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek taki wynika stąd, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I S.A./Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd. 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Nie można zgodzić się z zarzutem przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, iż bezspornym jest, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. przedawniło się z dniem [...] 2005 r., zaś zobowiązanie za [...] 2000 r. przedawniło się z dniem [...] r. Świadczy o tym brzmienie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W tej sytuacji odnieść się trzeba do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Przywołany przepis normuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią), upłynęło 5 lat, to występuje sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, gdyż nie można przecież przenieść odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, które na skutek przedawnienia wygasło (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem sam upływ omawianego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej (por. R. Mastalski w Komentarzu 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 426). Na marginesie odnotować warto, że w piśmiennictwie (w oparciu o wykładnię gramatyczną) wskazuje się, iż w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wydaniu decyzji", a nie o "doręczeniu decyzji" (por. C. Kosikowski, H. Dzonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 301, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s. 465). W konsekwencji można by wnioskować, że decyzję przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią można doręczyć już po upływie okresu przedawnienia, jeśli wydana została przed upływem przedawnienia "przenoszonego zobowiązania". W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem: - zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji. Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 w/w ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44). Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że tego typu decyzję należny nie tylko wydać, ale także doręczyć przed upływem terminu przedawnienia przenoszonego zobowiązania. Tym niemniej rozważana tu kwestia nie ma zasadniczego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jeśli zważyć, że decyzje pierwszoinstancyjne przenoszące odpowiedzialność na E. K. zostały wydane [...] r. i doręczone mu [...] r. (a więc przed upływem przedawnienia przenoszonego zobowiązania), zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję [...] r. - czyli w czasie, kiedy zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. już wygasły na skutek przedawnienia. Dodać należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy użyte w 118 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nie można wydać decyzji" dotyczy tylko organu I instancji, czy także organu odwoławczego. Odpowiedź na powyższe pytanie jest nader istotna również w kontekście art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej - dotyczącego przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej - stanowiącego, że: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". W przepisie tym ustawodawca mówi o "końcu roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności" jako o początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. W ocenie Sądu, w rozważanej wyżej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, iż zarówno w art. 118 § 1 stanowiącym o zakazie "wydania decyzji" jak i w art. 118 § 2 mówiącym o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" chodzi o decyzje pierwszoinstancyjne. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w wykładni gramatycznej. W przepisach tych mowa jest bowiem o "wydaniu decyzji" i o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" a nie o "wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznych". Po drugie, jak już zaznaczono wcześniej, przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej, ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 (opubl. ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 119), w którym stwierdzono, że: " ... do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe (...) wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji". Pogląd powyższy znajduje wsparcie w szeregu orzeczeniach (wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83, opubl. OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; OSN 1984, nr 1, poz. 16; POP 1992, nr 1, poz. 8), a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86 (OSNCP 1987, nr 11, poz. 167; POP 1992, nr 1, poz. 9). Orzecznictwo to dotyczyło terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 68 § 1 ordynacji podatkowej). Chodziło zatem o termin, w którym organ podatkowy był władny spowodować powstanie zobowiązania podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji. Na tle art. 7 ust. 1 trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu przez organ pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję pierwszej instancji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32), w której między innymi omówiono różnicę pomiędzy treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaznaczono, że " ... pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). W sumie zatem należy stwierdzić, że skoro decyzje pierwszoinstancyjne, przenoszące odpowiedzialność na E. K., zostały wydane i doręczone w [...]r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za [...],[...] i [...] 2000 r., to zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Nie można zgodzić się też z pozostałymi zarzutami skargi, a zwłaszcza naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż te w sprawie nie mają zastosowania. Nietrafny też okazał się zarzut naruszenia art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepowołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia momentu zaprzestania płacenia długów przez Spółkę , gdyż organ podatkowy sam dokonuje ustaleń w tym zakresie, a ustalenia te nie wymagają wiadomości specjalnych. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.