III SA/Gl 856/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K.M. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...] określające w podatku w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r. K.M. odliczył podatek naliczony wynikający z [...] faktur dokumentujących zakup paliwa od "A". Te faktury nie znajdowały jednak odzwierciedlenia w dokumentacji wystawcy, ponieważ w ich kopiach jako nabywcy figurowały inne podmioty gospodarcze. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której zakwestionował wskazane faktury. W odwołaniu strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem podnosząc zarzuty naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw i o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 , art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie , art. 18 i 22 VI Dyrektywy Rady wspólnot Europejskich – poprzez niewłaściwe jej zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności zarzutów odwoławczych dając temu wyraz w decyzji odwoławczej z dnia [...] r. Uprzednio stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. nr [...] powołując się na art. 76 a § 1 i art. 76 b ustawy Ordynacja podatkowa zaliczył zwrot z dnia [...]r. z tytułu podatku od towarów i usług na poczet podatku od towarów i usług za [...] r., na należność główną w wysokości [...]zł i na odsetki w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 z 2002 r., poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury muszą być bowiem wystawione zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, muszą również odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Tymczasem w tej sprawie, między innymi na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego ustalono, że pracownik stacji paliw tworzył faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonywanej sprzedaży paliw. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że zastosowane w tej sprawie przepisy wykonawcze nie są niezgodne z Konstytucją RP, ponieważ nie orzeczono o ich niezgodności z ustawą zasadniczą, ponadto nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych. W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji przez organ I instancji sprzecznie z orzecznictwem ETS stwierdzono , iż jest bezzasadny gdyż wyroki te dotyczą transakcji które rzeczywiście zostały dokonane, co w sprawie nie ma miejsca, jak też odnoszą się do nabywców którzy nie mieli świadomości, iż uczestniczą w transakcji stanowiącej oszustwo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik K.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował zarzuty skargi podnosząc zarzut przedawnienia. W odpowiedzi, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, iż zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu przedawnienia a to wskutek zaliczenia z mocy prawa na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku , to jest w trybie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez "A" S.A. nie dokumentują sprzedaży towarów, ponieważ zostały wytworzone w sposób sprzeczny z prawem przez pracownika stacji paliw. Inaczej mówiąc, te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury, która nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca usług ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, który fakturę wystawia, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem, który nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, nie składał deklaracji VAT-7, nie odprowadzał podatku do właściwego urzędu skarbowego - pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zastosowany w sprawie przepis był przepisem zgodnym z Konstytucją RP, ponieważ został wydany na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o jego niekonstytucyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że jeden z pracowników stacji paliw wystawiał faktury, które służyły do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, chociaż transakcje zakupu paliwa faktycznie nie miały miejsca. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące wystawienia kwestionowanych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności wystawienia spornych faktur na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za [...]r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie usługę wykonał w zakresie opisanym w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawione faktury dokumentują nabycie towaru. Na końcu należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe za [...] r. wygasło w trybie art. 59 § 1pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek zaliczenia nań zwrotu podatku VAT za [...]r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. Dodać trzeba, że zgodnie z art. art. 76 - 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze) zaliczenie z urzędu zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ podatkowy I instancji wydając postanowienie spełnił jedynie prawny obowiązek , którym stwierdził tylko powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. To zaś oznacza, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie mógł wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zob.: uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03; uchwała NSA z 8 października 2007 r., sygn. I FPS 4/07). Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.