III SA/Gl 856/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Referent-stażysta Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. A. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2022 r. nr 2401-IOA.4105.36.2022.AR w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2236 (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 7 października 2022 r. nr 2401-IOA.4105.36.2022.AR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 2 maja 2022 r. nr [...], na podstawie której odmówiono B. Sp. z o.o. A. sp.k. w W. (dalej jako strona skarżąca lub Spółka) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Jeep [...] o numerach nadwozia: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z 5 stycznia 2022r. nr [...] skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot akcyzy w kwocie 7.000,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy siedmiu samochodów osobowych marki Jeep [...]. Ponieważ podatnikiem podatku akcyzowego od ww. samochodów była F. S.A. z siedzibą w B., na podstawie art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał w/w wniosek Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z właściwością. Do wniosku dołączone były następujące dokumenty: - oryginał faktury VAT [...] z 30 lipca 2021r. za usługę transportową [...] i e-mailowe zlecenie transportu; - oryginał listu przewozowego CMR bez numeru z 29 lipca 2021r.; - dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych marki Jeep [...]; - faktury zakupu i sprzedaży w/w samochodów osobowych. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił w bazie danych systemu CEPiK 2.0 - CEP (v.2), że wszystkie samochody zostały 30 lipca 2021 r. zarejestrowane przez Urząd Miasta Stołecznego W. Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy [...]. Ponadto posiadały wydane dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Na podstawie w/w dokumentów, które organ dołączył do akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 2 maja 2022r. nr [...] odmówił B. Sp. z o.o. A. sp.k. w W. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Jeep [...]. Stwierdził, że Spółka nie dopełniła wymogu ustawowego określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm. – dalej jako u.p.a.), gdyż zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 7 października 2022 r. nr 2401-IOA.4105.36.2022.AR utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jest prawidłowa. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią art. 107 u.p.a. są: - nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, - dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, - brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, - złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, - zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że wnioskodawca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, co zostało potwierdzone międzynarodowym listem przewozowym CMR z 29 lipca 2021 r. oraz korespondencją e-mail potwierdzającą odbiór 7 sztuk samochodów marki Jeep [...] z A., ul. [...] do D. [...]. Sprzedaż pojazdów udokumentowana została fakturami z 20 sierpnia 2021 r. przedłożonymi do wniosku o zwrot akcyzy. W sprawie nie został jednak spełniony warunek braku zarejestrowania samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego sprawdził w bazie CEPiK 2.0 - CEP (v.2) samochody osobowe marki Jeep [...]. Z pozyskanych informacji ustalił, że te 30 lipca 2021 r. zostały zarejestrowane przez Urząd Miasta Stołecznego W. Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy [...]. Wydano dla nich dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Do chwili weryfikacji dokonanej 18 lutego 2022 r. pojazdy te nadal pozostawały zarejestrowane. Z wyjaśnień wnioskodawcy wynikało, że polski dealer samochodów, firma A. sp. z o. o. [...] wymaga od kupujących, aby sprzedawane samochody były formalnie zarejestrowane na terenie Polski. Wynika to z potrzeby wewnętrznego rozliczenia sprzedawanych samochodów pomiędzy dealerem, a jego dostawcą. Rejestracja samochodów była zatem częścią umowy handlowej pomiędzy polskim dealerem, a każdym jego klientem, bez której do zawarcia umowy sprzedaży nie doszłoby. Dlatego samochody zostały zarejestrowane. Zdaniem organu wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi według ustawodawcy dowód jego konsumpcji. Takie stanowisko ustawodawcy ma odzwierciedlenie w treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie może być ono skutecznie zakwestionowane, ponieważ każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania ) zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy. W tym przypadku organ nie jest uprawniony do rozstrzygania czy pojazd został zarejestrowany zgodnie z ustawowym celem, czy też rejestracji dokonano w celu obejścia umów zawieranych z kontrahentem lub innych powodów, np. obejścia prawa. Rejestracja pojazdu niesie ze sobą określone konsekwencje i świadczy o konsumpcji towaru na terytorium kraju. W takim przypadku zwrot podatku mógłby doprowadzić do sytuacji, że przedmiotowe pojazdy podlegałyby konsumpcji na terytorium kraju (aktualna rejestracja, wydane dowody i tablice rejestracyjne, aktualne ubezpieczenie OC oraz badania techniczne) bez zapłaty podatku akcyzowego. Dokonując wykładni celowościowej art. 107 u.p.a. organ stwierdził, że celem tego przepisu jest zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce, jeśli samochód osobowy, od którego odprowadzono wcześniej podatek, jest przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Warunkiem koniecznym jest niezarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju. Powyższy warunek, bardzo istotny, ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których w przypadku kolejnego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu tego pojazdu, akcyza nie byłaby uiszczona. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.a.). To oznacza, że przywóz samochodu już wcześniej zarejestrowanego powoduje, że obowiązek podatkowy nie powstaje. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W przypadku zwrotu akcyzy ponowny import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe nie byłoby obciążone podatkiem akcyzowym, ponieważ z mocy prawa nie podlegałoby mu. Jest to sytuacja niedopuszczalna. Dlatego podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego organ uznał za bezzasadne. Również za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 ust. 1 O.p. Wyczerpująco zbadano okoliczności występujące w sprawie i wzięto pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego. Zostały wyjaśnione podstawy prawne oraz przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Te mają obowiązek działania w granicach prawa. Nie oznacza to jednak, że są one obowiązane interpretować fakty w taki sposób, który zadowala podatnika lub jest zbieżny z jego stanowiskiem. Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji zarzucił im naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego to jest: - art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 71 i 72 ustawy z dnia 2 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 988 ze zm.) przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że rejestracja wszystkich samochodów nastąpiła po dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej; - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na stronę skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, choć z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju; - art. 217 Konstytucji RP przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. nałożenie na stronę ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą, tj. uznanie, że strona powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju; 2) przepisów postępowania to jest: - art. 122 i art. 187 ust. 1 O.p. przez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dojście do wniosków nie mających odzwierciedlenia w dowodach zgromadzonych w sprawie; - art. 122 i art. 187 ust. 1 O.p. z uwagi na sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że terytorium "konsumpcji" była Polska; - art. 121 ust. 1 O.p. przez prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, które w szeregu dotychczas wydanych na rzecz strony decyzji o podobnym stanie faktycznym orzekały o zwrocie podatku akcyzowego; - art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia pojazdu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są nieprawidłowe i wynikają z błędnej interpretacji przepisów prawa oraz pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową przepisów dotyczących podatku akcyzowego, co do samej zasady. Ponadto naruszają zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz nie uwzględniają zasady wyjaśniania wątpliwości w prawie podatkowym na korzyść podatnika. Pozostają również w sprzeczności z prawem unijnym w zakresie ram nakładania i zwrotu podatku akcyzowego. Strona wyjaśniła bowiem, że celem zakupu była dalsza odsprzedaż samochodów na rzecz klienta z siedzibą w Unii Europejskiej, czyli poza granicami kraju. Fakt, że pojazdy cały czas figurują w bazie jako pojazdy zarejestrowane wynikać może z tego, że nowy właściciel nie dokonał jeszcze ich zarejestrowania lub że zagraniczny system rejestracji pojazdów nie jest kompatybilny z polskim systemem CEPiK, w związku z czym informacja o zarejestrowaniu za granicą nie powoduje automatycznej zmiany statusu samochodu w Polsce. Okoliczności te nie zostały przez organ administracji sprawdzone, a jednocześnie organ w oparciu o nie wysunął daleko idące wnioski, że pojazdy te są nadal wykorzystywane na terenie Polski. To oznacza, że organ dokonał pobieżnej oceny materiału dowodowego pomijając istotne w sprawie okoliczności, że skarżąca Spółka była wyłącznie pośrednikiem w ich sprzedaży dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru poza granicę kraju. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 11 grudnia 2019 r. wydaną w analogicznym stanie faktycznym oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Po 899/20, z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 933/20, z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 198/21, gdzie dokonanie rejestracji czasowej przed wywiezieniem samochodu za granicę nie stanowiło podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi krajowemu, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego – art. 107 § 1 u.p.a. Zgodnie z nim Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: - nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel, - uiszczenie akcyzy od tego samochodu na terytorium kraju, - dokonanie we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. Z dalszej części tego przepisu, z ust. 4 i 5, wynikają warunki formalne wniosku o zwrot akcyzy, konieczność posiadania dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosując ten przepis organy podatkowe uznały, że spełnione zostały wszystkie wynikające z niego warunki zwrotu akcyzy poza jednym – 30 lipca 2021 r. samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i, co również jest bezsporne, rejestracja samochodów nastąpiła po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce 29 lipca 2021 r. Sedno prowadzonego w tej sprawie sporu polega na odpowiedzi na pytanie, czy zarejestrowanie samochodu na terenie kraju, po jego wywiezieniu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, przekreśla prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od tego samochodu. Zdaniem Sądu, przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie daje podstaw do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie. Warunkiem zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu jest, by samochód będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostawał niezarejestrowany w kraju w chwili jej dokonywania. Wynika to z połączenia dwóch elementów tego przepisu, pierwszy mówi o nabyciu prawa rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel, a drugi o dokonaniu we własnym imieniu lub zleceniu we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu, czyli tego, który jest w tym momencie niezarejestrowany na terenie kraju. Na kwestię tę zwracał już uwagę NSA, dla przykładu w wyrokach z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17 oraz z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3324/18. W pierwszym z nich NSA stwierdził, że Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). W drugim z tych wyroków znalazła się następująca teza: Przewidzianą w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankę zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie, czy samochód osobowy był wcześniej, czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, niezarejestrowany na terytorium kraju. Przyjęcie zatem przez orzekające w sprawie organy, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. pozwala na odmowę zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy zarejestrowanie samochodu w kraju miało miejsce po dokonaniu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, jest naruszeniem prawa materialnego przez jego wadliwą wykładnię i w jej efekcie wadliwe zastosowanie. Odmowa zwrotu skarżącemu akcyzy nie może być uzasadniona niespełnieniem przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ uzasadnia ją szerzej pojętymi argumentami. Wskazuje zatem na to, że kwestia rejestracji samochodu na terenie kraju powinna być interpretowana zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a zarejestrowanie samochodu w kraju otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu na terenie kraju. Ponadto świadczą o tym dodatkowo następujące fakty: samochody te nadal pozostają zarejestrowane z aktualnymi badaniami technicznymi, dowody rejestracyjne zostały odebrane przez właściciela/posiadacza. Wystawiono dla tych samochodów polisy OC na czas od 30 lipca 2021 r. do 29 lipca 2022 r. Dalej organ podkreślił, że rejestracja samochodów po ich wywiezieniu poza granice kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, a przed wystawieniem faktur sprzedaży nie znajduje uzasadnienia. Zwrot podatku akcyzowego w tym stanie faktycznym mógłby prowadzić do tego, że samochody te podlegałyby konsumpcji na terenie kraju bez zapłaty akcyzy, bo w przypadku przywozu ich do kraju jako samochodów już zarejestrowanych nie powstanie w takiej chwili obowiązek podatkowy, co jest sytuacją niedopuszczalną. Trudno nie podzielić trafności tych stwierdzeń z tym, że rozstrzygnięcie organu podatkowego musi mieć swą podstawę w przepisie obowiązującego prawa. W tym przypadku organ zastosował przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., który, jak to już zostało wyjaśnione, nie daje podstaw do odmowy zwrotu akcyzy nawet przy uwzględnieniu powyższych twierdzeń organu podatkowego. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w decyzji dotyczą sytuacji, kiedy czasowe zarejestrowanie samochodu miało miejsce przed jego wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem, co tylko potwierdza tezę, że dyspozycja art. 107 ust. 1 u.p.a nie obejmuje takiej sytuacji, gdy rejestracja samochodu nastąpiła po jego wywiezieniu z kraju. Powołanie się na zasadę konsumpcyjności podatku akcyzowego i prowadzenie z jej uwzględnieniem wykładni celowościowej i systemowej nie może być uzasadnieniem dla przyjęcia wniosku przeciwnego temu, co jasno wynika z treści tego przepisu, czyli prowadzić do wykładni contra legem. Należy w takim przypadku uwzględnić tak zwane bezpieczeństwo podatkowe podatnika, które można ulokować w zasadzie legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, kwestia gdzie samochody podlegały konsumpcji nie jest dostatecznie jasno wyjaśniona. Organ nie podważa stanowiska strony skarżącej co do tego, że samochody wywieziono z kraju i dostarczono nowemu nabywcy z Belgii. Nie ma jak dotychczas żadnych podstaw do twierdzenia, że przywieziono je ponownie do kraju. Organ powinien zatem wyjaśnić, czy samo zarejestrowanie samochodów w Polsce po ich wywiezieniu już oznacza ich konsumpcję w kraju, czy tylko stwarza ku temu możliwość na przyszłość i, na wszelki wypadek, już obecnie należy odmówić zwrotu akcyzy zapłaconej przy ich nabyciu, co byłoby trudne do zaakceptowania z puntu widzenia zasady legalizmu. Odmowa zwrotu akcyzy musiałaby mieć inną podstawę prawą z art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której celem jest umożliwienie organom podatkowym pominięcia skutków podatkowych stworzenia przez podatnika sztucznej konstrukcji prawnej, której podstawowym celem jest wyeliminowanie lub zminimalizowanie obciążenia podatkowego. Przepisu tego organ nie powołał, co jest równoznaczne z tym, że go nie zastosował, natomiast powołał i zastosował przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., który nie daje podstawy do odmowy zwrotu akcyzy. Rolą organu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie ocena, czy odmowa zwrotu akcyzy na rzecz strony skarżącej znajdzie uzasadnienie przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.