III SA/Gl 86/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] określającą I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że I. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A", w złożonej deklaracji VAT-7 zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł, zawyżając równocześnie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł. Postępowanie podatkowe wykazało, że strona prowadząca autokomis "A", dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zaniżyła w czerwcu wartość transakcji sprzedaży następujących samochodów: - [...], rok produkcji [...], zaniżając tym samym marżę (różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia) będącą podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych o [...] zł. Nabywcami samochodu z komisu byli W. i E. C. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na kwotę [...] zł (w tym należność dla komitenta [...] zł, prowizja komisowa [...] zł). W wyniku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka E. C. ustalono, iż zakupu tego samochodu dokonano w całości na kredyt. Z wyciągu bankowego konta prowadzonego dla I. S. wynika, że w dniu [...] r. wpłynęła na rachunek bankowy autosalonu "A" kwota [...] zł tytułem "wpłaty do umowy kredytowej [...] E. C."; - [...], rok produkcji [...], zaniżając tym samym marżę będącą podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych o [...] zł. Nabywcami samochodu z komisu byli Ł. Z. i W. K. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na kwotę [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w dniu [...] r. na rachunek bankowy męża I. S. – J. S. w "B" Banku zostały przekazane środki przez "C" Sp. z o.o, w kwocie [...] zł tytułem "wpłata do umowy kredytowej Z. Ł."; - [...], rok produkcji [...], zaniżając tym samym marżę będącą podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych o [...] zł. Nabywcą samochodu z komisu był T. S. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka T. S. ustalono, iż zakupu tego samochodu dokonał za kwotę [...] zł ([...] zł wpłacił przelewem dokonanym w dniu [...] r. na rachunek bankowy J. S., a [...] zł gotówką). Ponadto stwierdzono, zaniżenie wartości sprzedaży wzmocnienia czołowego o [...] zł brutto. Nabywcą była Firma Remontowo-Budowlana M. G. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na kwotę brutto [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w dniu [...] r. na rachunek bankowy autosalonu zostały przekazane środki w kwocie [...] zł tytułem "wpłata G. M. [...], ul. [...]". W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że strona naruszyła uregulowania art. 120 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana ustawą VAT), bowiem zaniżono podstawę opodatkowania (marżę) tych dostaw. Prowadząc postępowanie podatkowe za czerwiec 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał również korekty podatku naliczonego dotyczącej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, bowiem decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy określił w rozliczeniu za maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe, w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. określając kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprzecznych w sprawie, a w szczególności potwierdzenia odbioru gotówki na pozostawiony w komisie samochód z zeznaniami osób dokonującymi transakcji; - niewyjaśnienie czy podstawą ustalenia podatku VAT była cała kwota sprzedaży samochodu czy tylko podatek od marży komisowej, gdyż samochody były wstawione w komis przez ich właścicieli; - naruszenie art. 200 O.p. poprzez niezawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że I. S. dokonując dostawy towarów używanych w postaci samochodów osobowych zaniżała na fakturach VAT- marża, faktyczną cenę ich dostawy. Takie działanie spowodowało, iż zaniżeniu ulegała podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych towarów, czyli marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Podobnie rzecz wygląda w przypadku dostawy wzmocnienia czołowego, gdzie na skutek zaniżenia wartości tej części, zaniżono automatycznie podstawę opodatkowania, czyli w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT obrót (obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku). Organ zwrócił uwagę, że użyte przez polskiego ustawodawcę w art. 120 ust. 4 ustawy VAT pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w prawie wspólnotowym pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu" (tak w art. 26a część B ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio w art. 312 dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z przepisami unijnymi cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności, a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę). Z kolei przez cenę zakupu ustawodawca unijny rozumie wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego. Nie zawiera natomiast wydatków, które pośrednik poniósł będąc już w posiadaniu samochodu np. podatek akcyzowy, koszty rejestracji, opłatę skarbową. Wydatki te nie mogą powiększać ceny nabycia (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009 r. SA/Bd 539/09). Z zeznań nabywcy pojazdu E. C. wynika, iż za zakupiony w autosalonie "A" samochód [...], rok produkcji [...], zapłacił pieniędzmi z kredytu. Z wyciągu bankowego wynika, że dnia [...] r. wpłynęła na rachunek autosalonu kwota [...] zł tytułem "wpłaty do umowy kredytowej [...] Pana E. C.". Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego odnośnie wartości dostawy samochodu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w dniu [...] r. na rachunek bankowy prowadzony dla J. S. przez "B" Bank zostały przekazane środki przez "C" Sp. z o.o. w kwocie [...] zł tytułem "wpłata do umowy kredytowej Z. Ł.". J. S. zeznał do protokołu przesłuchania go w charakterze świadka, sporządzonego w dniu [...] r., iż w [...] r. pomagał żonie I. S. prowadzić działalność gospodarczą. Pomoc ta polegała na zapoznawaniu się ze stanem technicznym pojazdów, myciu samochodów, na ich naprawie, prowadzeniu dokumentacji w zakresie fakturowania, sporządzania umów kupna-sprzedaży, na sprawdzaniu stanu technicznego pojazdów przy zakupie tych samochodów zarówno w kraju jak i poza granicami oraz na wszelkich innych czynnościach związanych z prowadzoną przez żonę działalnością gospodarczą. W [...] r. posiadał jedno czynne konto bankowe w "B" Banku. Nie pamiętał jednak, czy konto było prywatne, czy było założone dla prowadzonej przez I. S. działalności gospodarczej oraz czy pieniądze z kredytów przekazywanych (przez banki kredytujące zakup samochodów klientów) firmie żony były przelewane na to konto bankowe. Z powyższego zeznania organ odwoławczy wnioskował, że pieniądze za zakup samochodu w autosalonie "A" mogły być przelewane zarówno na konto firmowe komisu " A" jak i konto J. S. Prowadząc de facto wspólnie działalność gospodarczą małżonkowie wykorzystywali do niej na równi konto firmowe jak i prywatne. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że z zeznań kolejnego nabywcy T. S. wynika, iż za zakupiony w autosalonie samochód [...], rok produkcji [...], zapłacił około [...] zł, z tego [...] zł przelewem i resztę gotówką. Na rachunek bankowy prowadzony dla J. S. przez "B" Bank zostały przekazane środki w kwocie [...] zł tytułem "[...]". Organ odwoławczy stwierdził, że pieniądze za zakup samochodu w autosalonie "A" mogły być przelewane zarówno na konto firmowe komisu jak i konto J. S. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego odnośnie wartości dostawy wzmocnienia czołowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w dniu [...] r. na rachunek bankowy autosalonu "A" zostały przekazane środki przez kolejnego nabywcę M. G. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że strona rozliczając podatek od towarów i usług za czerwiec 2007 r. naruszyła uregulowania art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 ustawy VAT podając zaniżone wartości należności od nabywców towarów, (towarów używanych), bowiem jak w większości zeznali świadkowie, "pozostawiali" w komisie wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na zakwestionowanych fakturach. Natomiast w innych wypadkach wyższe kwoty wpłacane tytułem cen towaru wynikały z kont bankowych prowadzonych przez lub dla I. S. Ponadto organ zauważył, iż praktykę zaniżania podstawy opodatkowania I. S. stosowała również w rozliczeniach za inne miesiące 2007 r., zakończonych decyzjami z dnia [...] r., znak [...],[...] do [...], które nie zostały zaskarżone. Podobieństwo składanych w tamtejszych postępowaniach zeznań skłonił organ odwoławczy do uznania ich za wiarygodne, czyli za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wysokości zapłaconych kwot za nabywane samochody. Nie jest natomiast prawdą, że dostawy samochodów [...] i [...] były prywatnymi transakcjami męża I. S. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono bowiem, iż faktury VAT marża - potwierdzające omawiane dostawy zostały wystawione przez Autosalon "A" I. S., podobnie jak paragony fiskalne dokumentujące te transakcje. Dostawy te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT dokonywanej przez I. S. Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspółnotowym jako nabywcę wskazują I. S. Autosalon "A". Strona figuruje na zaświadczeniu (VAT-25) potwierdzającym uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (nr [...],[...]); Ponadto na umowie kupna-sprzedaży [...] jako kupujący widnieje I. S. Autosalon "A", a T. S., nabywca [...], zeznał do protokołu przesłuchania świadka, że zakupu dokonał w Autokomisie "A" w R. Oznacza to, według organu odwoławczego, że I. S. prowadząca Autosalon "A" była sprzedawcą opisanych pojazdów, jak również ona zapłaciła akcyzę od tych samochodów osobowych, a nie jej mąż jak sugerował w skardze Pełnomocnik Strony. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. oraz niewskazanie przyczyn dla których dowodom odmówiono wiarygodności, tj. art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p., organ wyjaśnił, że analizując akta sprawy w postępowaniu odwoławczym nie dopatrzył się takiego postępowania organu pierwszej instancji, które naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Prowadząc postępowanie kontrolne, podatkowe, czy przesłuchując świadków organ pierwszej instancji działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie stwierdzono również stronniczości w działaniu tego organu. Po przeprowadzeniu postępowania organ poinformował pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. Wyznaczył w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego, w trakcie prowadzonego postępowania, materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał również, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji nie były sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co wykazano w zaskarżonej decyzji. Ponadto, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe, nie naruszyło zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie ma też wątpliwości, jak podkreślił organ, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organ podatkowy pierwszej instancji badał każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Reasumując przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zarówno materialnego jak i proceduralnego. Pełnomocnik nie wskazał jednak w skardze, co do których faktów materiał dowodowy został zebrany wybiórczo (w jaki sposób można by go poszerzyć) i co do których dowodów organ drugiej instancji nie wypowiedział się, dlatego nie jest możliwe szczegółowe ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił decyzji z dnia [...] r., nr [...]: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 120 ust. 4 oraz 29 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Podniesione zostało, iż prywatne transakcje (kupna - sprzedaży samochodów) męża skarżacej zostały potraktowane przez organy podatkowe jako czynności dokonane przez I. S., prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (komis). Tymczasem samochody sprowadzane z zagranicy nie zostały przyjęte na stan skarżącej, a więc nie nastąpiło faktyczne nabycie towarów przez nią; - "błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na pominięciu faktu, iż w chwili sprowadzenia samochodów z zagranicy na sprowadzającym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, czego nie można było ująć w ewidencji gdy samochody były sprzedawane przez J. S." - uchybienie przepisom O.p. tj. art. 121, 122, 180, 187 poprzez wybiórczo zebrany materiał dowodowy oraz art. 191 i 210 § 1 i 4, bowiem nie wskazano przyczyn dla których odmówiono wiarygodności poszczególnym dowodom; - nie zaliczenie do kosztów sprzedaży samochodów cła i akcyzy zapłaconych przy ich sprowadzaniu z zagranicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika I. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są całkowicie chybione, a to z następujących względów. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei, art. 7 ustawy VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności ( wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Organy podatkowe nie naruszyły zdaniem Sądu definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). O podstawie opodatkowania stanowi art. 29 ust 1 ustawy VAT. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast art. 120 ust. 4 ustawy VAT odnosi się wprost do dostawy towarów używanych stanowiąc, iż przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Należy zauważyć, że przepis powyższy określa przede wszystkim zakres przedmiotowy i podmiotowy omawianej regulacji. Przedmiotem są więc towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki. Podmiotem natomiast jest podatnik, który nabył wymienione towary dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu celem odsprzedaży. Art. 120 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 120 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy stwierdzić, że jest bezzasadny albowiem zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie tylko prawidłowo wskazały wymienione przepisy, jako mające zastosowanie w sprawie ale także dokonały ich prawidłowej wykładni. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży w komisie prowadzonym przez I. S. towarów używanych, a w szczególności trzech samochodów i wzmocnienia czołowego, wskazując na zaniżenie wartości tych transakcji. Wystawione przez I. S. faktury opiewały na kwoty niższe od faktycznie zapłaconych przez nabywców. Twierdzeniom skarżącej o dokonywaniu transakcji przez J. S. i błędnym przypisaniu ich do rozliczenia w firmie I. S. przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wbrew sugestiom, że I. S. nie wystawiała faktury sprzedaży i nie otrzymywała faktury zakupu świadczą wprost dowody w postaci faktur, których istnieniu skarżąca zaprzecza. Z akt administracyjnych wprost wynika, że I. S. jest wystawcą faktur dokumentujących sporne transakcje. Fakt zapłaty przez nabywców pojazdów [...] i [...] wyższych kwot niż określone na fakturach sprzedaży samochodów na konto męża I. S. nie świadczy o tym, że były to prywatne transakcje J. S. Nabywcy kupili samochody w komisie prowadzonym przez I. S. i to ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła faktury. Należy wskazać, że samochód [...] I. S. wcześniej sama kupiła od niemieckiego sprzedawcy i zapłaciła akcyzę od tego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W aktach administracyjnych znajduje się również dokument potwierdzający zapłatę przez I. S. akcyzy od samochodu osobowego [...]. I. S. korzystała w prowadzonej działalności gospodarczej z pomocy męża J. S., ale to ona była stroną umów kupna-sprzedaży, a nie J. S., który nie mógł rozporządzać pojazdami, których nabywcą ([...],[...]) była jego żona jako przedsiębiorca. I. S. jako przedsiębiorca ma obowiązek prowadzenia prawidłowej dokumentacji księgowej i rzetelnego rozliczania należności publicznoprawnych ze Skarbem Państwa. Faktyczne powierzenie części obowiązków mężowi J. S. nie zwalniało skarżącej z kontroli i nadzoru nad prawidłową realizacją dokonywanych transakcji. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.