III SA/Gl 869/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2025 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.8.2024.BS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego za styczeń 2006 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2024r. nr UNP: 2401-IOA.605.8.2024.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, Organ), po rozpatrzeniu odwołania L.Z. (dalej: Skarżąca, strona) uchylił w całości decyzję DIAS 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, jednocześnie po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 20 lutego 2017 r. nr [...] w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej: - stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej - odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 150.220,00 zł ze względu na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił 11 lutego 2019r. Organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie o.p.) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935 - dalej w skrócie p.p.s.a.). Przedstawiono w niej następujący stan faktyczny. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 lipca 2010r. znak: [...] uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 17 marca 2010r. znak: [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w wysokości 150.220,00 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 17 marca 2010r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w wysokości 169.932,00 zł. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/GL 2195/10 oddalił skargę Skarżącej. W wyniku wzniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1384/13, oddalił skargę na decyzję 26 lipca 2010 r. (dalej: "Decyzja ostateczna 1") a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 312/14 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Wnioskiem z 27 stycznia 2017 r. Skarżąca wystąpiła o: - wznowienie postępowania w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 1, - uchylenie w całości Decyzji ostatecznej 1 oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016 r. poz. 2209 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15. Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z 20 lutego 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 1 i DIAS decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] odmówił uchylenia Decyzji ostatecznej 1. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 350/18 uchylił decyzję DIAS z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...]. W związku z powyższym DIAS decyzją z 25 czerwca 2019 r. (dalej "Decyzja ostateczna 2"): - uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, - uchylił w całości Decyzję ostateczną 1, - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 135.586,00 zł. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/GI 776/19 oddalił skargę. Wyrokiem z 16 lutego 2024 r., o sygn. akt I GSK 649/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną Decyzję ostateczną 2. W związku z czym DIAS decyzją z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.8.2024.BS: - uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], - stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - odmówił uchylenia w całości lub w części Decyzji ostatecznej 1 ze względu, iż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 o.p., który nastąpił 11 lutego 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, iż w obiegu prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 150.220,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 22 sierpnia 2024 r., organ m.in. wskazał, że realizując nałożony na mocy art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, pismem z 17 lipca 2024 r. strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W dniu 6 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęły przekazane za pośrednictwem platformy ePUAP pisma pełnomocnika strony z 5 sierpnia 2024 r. zatytułowane: "Wniosek o wyłączenie pracowników" oraz "Inne pismo wypowiedzenie się w sprawie - wznowienie postępowania" (w którym również sformułowano żądanie wyłączenia pracowników). W dniu 12 sierpnia 2024 r. do akt sprawy wpłynęły dwa pisma strony z 8 sierpnia 2024 r. (nadane 9 sierpnia 2024 r.), w którym powielono żądania i wnioski sformułowane przez pełnomocnika strony we wniesionych przez niego pismach procesowych. Ponadto 13 sierpnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pismo strony z 8 sierpnia 2024 r., skierowane do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zatytułowane "Prośba o pilną interwencję w związku z planowanym wydaniem decyzji wymiarowych na dzień 16 sierpnia 2024 r." Pismo to zawierało tożsame z pismami procesowymi żądania strony, zarzuty oraz wnioski i zostało przekazane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w celu rozpatrzenia go w prowadzonym postępowaniu. Przystępując do ustosunkowania się do żądań i zarzutów strony organ zauważył, iż strona wystąpiła z żądaniem dotyczącym wyłączenia od rozpatrywania spraw (sprawy wznowieniowe po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) pracowników, którzy do tej pory procedowali sprawy strony. Formułując powyższe żądanie strona wskazała na art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej przedstawiając stanowisko, iż pracownicy procedujący sprawy mają wypracowany pogląd w ich zakresie w związku z czym istnieje uzasadniona wątpliwość co do ich bezstronności. Osoby te - w opinii strony - już kilkadziesiąt razy rozpatrywały sprawy i mają wyrobiony negatywny stosunek do przedstawianej w sprawie argumentacji. Jednocześnie decyzje przygotowywane przez te osoby były wielokrotnie uchylane przez sądy jako niezgodne z prawem. Ustosunkowując się do powyższego żądania organ wyjaśnił, że regulacje dotyczące wyłączenia pracownika zostały zawarte w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym : Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej. Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Natomiast zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu na wniosek strony jest uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości do bezstronności pracownika. Organ wskazał iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 919/08 (publ. CBOSA), przesłanka z art. 130 § 3 OrdPU nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na okoliczności o charakterze ściśle służbowym. W opinii organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej. Nadto nie wystąpiły przesłanki wymienione enumeratywnie w § 1 art. 130 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wbrew opinii strony, w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach osoba prowadząca przedmiotową sprawę, której bezstronność strona kwestionuje nie uczestniczyła w procedowaniu spraw związanych z określeniem przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym. Uczestniczyła natomiast w niektórych postępowaniach wznowieniowych. Ponadto organ podkreślił, iż przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z zaleceniami sądów w wiążących wyrokach, a nie wynikało z dowolnej oceny pracownika prowadzącego sprawy. Również procedując niniejszą sprawę organ podatkowy był związany wiążącym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykonując powyższy wyrok organ nie miał dowolności interpretacyjnej. Poza tym organ zauważył, iż procedując niniejszą sprawę wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na korzyść strony. W związku z powyższym zarzuty strony dotyczące bezstronności pracownika prowadzącego sprawę są bezzasadne. Na marginesie organ nadmienił, iż samo stwierdzenie, że pracownik od lat zaangażowany jest w prowadzenie spraw strony nie jest okolicznością która może wywołać wątpliwości do bezstronności pracownika. DIAS wskazał, że pracownicy, prowadzą liczne postępowania podatkowe i w stosunku do tych samych podatników, bo na tym polega wykonywanie ich obowiązków. Zatem instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. DIAS zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt. III FSK 807/21: "Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 § 3 OrdPU, może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Taką okolicznością nie jest zakończenie postępowania podatkowego rozstrzygnięciem, które nie jest zgodne z oczekiwaniami podatnika". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2022 r. sygn. akt. III FSK 74/22 wskazał, że ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. Okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, powinny być obiektywne. Przywołany przez stronę argument nie uprawdopodabnia jednak zaistnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ponadto strona w swoich pismach wskazując na brak bezstronności osób procedujących sprawy powołała pismo z 7 sierpnia 2024 r. skierowane do pełnomocnika, w którym wyznaczono trzydniowy termin do uzupełnienia pism procesowych o stosowne pełnomocnictwo. W opinii strony naruszyło to przepis art. 169 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych podania. Organ wskazał, iż wezwanie skierowane do pełnomocnika nie stanowiło wezwania do uzupełnienia podania o braki formalne. Było do wezwanie do uzupełnienia pism procesowych o wskazany w nim załącznik tj. pełnomocnictwa uprawniające do reprezentowania strony w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ nadmienił, iż od profesjonalnego pełnomocnika należy oczekiwać podjęcia trudu załączenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej w kwestii pełnomocnictw są jasne i precyzyjne i każdy pełnomocnik zawodowy wykazujący się należytą starannością zgłaszający swoje uczestnictwo w postępowaniu podatkowym powinien dochować formalnego wymogu przedłożenia pełnomocnictwa, tym bardziej, iż dokument ten wymienia jako załącznik pisma wnoszonego do organu. W pismach z 8 sierpnia 2024 r. strona przedstawiła również stanowisko dotyczące kwestii, które były już przedmiotem szczegółowego omówienia, jak i kwestii, które nie dotyczą niniejszego postępowania. Ponadto DIAS wskazał, że: - strona przedstawiła stanowisko, iż wygaśnięcie decyzji ratalnej z mocy prawa musi być brane pod uwagę przy ocenie jej skutku dla zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego - kwestia ta nie była przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, ponieważ powyższy okres rozliczeniowy nie był objęty decyzja ratalną; - strona przedstawiła stanowisko, iż do okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być wliczony czas, w jakim sprawa dotycząca odmowy wznowienia postępowania znajdowała się w sądzie administracyjnym, ponieważ sprawa nie dotyczyła zobowiązania podatkowego, a kwestii istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ wyjaśnił, iż z perspektywy brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3550/14). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowo- administracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Nadto DIAS zauważył, że strona przedstawiła stanowisko, iż przedawnienie zobowiązania nie zwalnia organu podatkowego z przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i obniżenia zobowiązania podatkowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancyjny wobec podatników i zapewnia brak zwiększenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie wznowienia postępowania - kwestia ta została stronie szczegółowo wyjaśniona na stronach 44-46 uzasadnienia niniejszej decyzji, gdzie wskazano, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania (również w trybie wznowieniowym). Zdaniem DIAS strona przedstawiła niekonsekwentne stanowisko, iż wytyczne sądu zawarte w wiążącym organ wyroku powodują, że sprawa postępowania dowodowego ze względu na zakres postępowania musi być przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (Naczelnik [...] urzędu Skarbowego w C.) oraz, że od decyzji wydanej w wyniku zakończenia niniejszego postępowania przysługuje środek odwoławczy, a nie skarga do sądu administracyjnego. Organ zaakcentował, że kwestia ta była omówiona na stronie 2 i 3 uzasadnienia decyzji, gdzie wskazano, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest odwołanie strony z 18 maja 2017 r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], w której nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. nr [...]uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 150 220 zł. DIAS wyjaśnił, że decyzja kończąca przedmiotową sprawę to decyzja wydana w trybie odwoławczym, a na taką decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto tryb procedowania sprawy reguluje art. 233 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tryb ten nie daje możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C.. Decyzją podlegającą postępowaniu odwoławczemu jest bowiem decyzja wydana w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], w której nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. nr [...]. Organ wspomniał, że strona sprzeciwiła się wydaniu 12 decyzji jednego dnia lub w bardzo bliskim okresie ponieważ uniemożliwi to skuteczne skorzystanie ze środków zaskarżenia. Ustosunkowując się do niniejszego żądania zwracam uwagę na treść art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodnie z zaleceniami zawartymi w wiążącym w sprawie wyroku dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia spornych transakcji sprzedaży oleju opałowego (nabywcom niepotwierdzającym zakup oleju w ilościach wskazanych na przedmiotowych w sprawie oświadczeniach) ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być więc przedmiotem postępowania podatkowego. Nie ma więc uzasadnienie do prowadzenia w niniejszej sprawie dodatkowych czynności, tym bardziej, iż 12 sierpnia 2024 r. upłynął wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Zdaniem organu dokonana przez niego ocena materiału dowodowego jest wystarczająca do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia uwzględniającego ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego organ stwierdził, iż wszystkie żądania strony mają na celu przedłużenie postępowania odwoławczego w celu konieczności zastosowania przez organ odwoławczy art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W dniu 8 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęło pismo Fundacji Praw Podatnika z 6 sierpnia 2024 r. zatytułowane: "Wniosek o dopuszczenie FPP do udziału w postępowaniach w charakterze uczestnika". W powyższym piśmie - wskazując na art. 133a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - Fundacja zgłosiła swój udział w postępowaniach podatkowych z zakresu podatku akcyzowego prowadzonego w stosunku do strony oraz wniosła o dopuszczenie do udziału w postępowaniach w charakterze uczestnika. Do wniosku załączono odpis z KRS-u oraz statut Fundacji, w którym w § 5 statutu Fundacji przewidziano, że jej celem jest wspieranie działań na rzecz ochrony praw podatnika, rozwijanie w tym obszarze współpracy między interesariuszami, organami administracji rządowej i samorządowej, organizacjami przedsiębiorców, ośrodkami naukowymi i Biurem Rzecznika Praw Obywatelskich. Sposobem realizacji tego celu jest m.in. (§ 6 statutu) wspieranie podatników dotkniętych niejasnością obowiązujących przepisów i ich stosowaniem (pkt 4). W dniu 5 sierpnia 2024 r. do organu wpłynęła zgoda strony na włączenie Fundacji do przedmiotowego postępowania. W związku z powyższym - uznając, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 133a Ordynacji podatkowej postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r. organ dopuścił Fundację P jako stronę przedmiotowego postępowania. W skardze z 20 września 2024r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania poprzez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji, która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego i tym samym sytuacja Skarżącej uległa pogorszeniu w wyniku uwzględnia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą niższy podatek niż zaskarżona decyzja. Organ nie uwzględnił także faktu, że do upływ terminu przedawnienia wyłącznie przyczynił się organ podatkowy wydając niezgodne z prawem decyzje podatkowe i tym samym stał się beneficjentem własnych bezprawnych działań, które doprowadzają do uznania za ostateczny wymiar kwoty podatku w sposób bezprawnych działań organu, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego oczywisty zawyżonej i niemożliwej do skorygowania tylko i wyłącznie, w wyniku poprzednich bezprawnych działań organu, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art, 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co utrudnia Skarżącej dochodzenie zwrotu tej ewidentnie nadpłaconej kwoty podatku, 3. art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto porównanie 12 decyzji wydanych w dniu 22 sierpnia 2024 r., wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw Skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym, czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do Skarżącej i jej spraw. 4. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP, poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze wskazał na ich bezzasadność oraz w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do ustaleń dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i konsekwencji wynikających z powyższego faktu. DIAS odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 11 lutego 2019 r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu DIAS wskazał, że procedując w sprawie w trybie odwoławczym, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zobligowany był do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy: czy nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowań podatkowych przez organ drugiej instancji tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. SK 7/15 daje podstawę do wnioskowanego uchylenia decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego we wskazanym zakresie DIAS stwierdził, iż wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. (wskazując wyraźnie, iż dotyczy on transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5 i 5a) jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Ustalenia powyższe stały u podstaw zaskarżonej decyzji. Taki tryb rozstrzygnięcia DIAS uznał za jedynie możliwy w sprawie, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji, co do istoty sprawy. Jednocześnie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest na tyle jednoznaczna, że pozwala na przyjęcie, że w wypadku upływu terminu z art. 70 o.p. podatnik, nawet w postępowaniu wznowieniowym, nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć. DIAS powołując się także na art. 208 § 1 o.p. wskazał, że przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca wart. 245 § 1 pkt 3 lit. b). o.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Ponadto regulacja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest skorelowana z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. DIAS podkreślił, że sprawy Skarżącej prowadzone w trybie odwoławczym jak i wznowieniowym procedowane były/są przez organ drugiej instancji (przez Dyrektora Izby Celnej w K., a następnie przez Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach) od roku 2009 do teraz. Przydzielane były/są do prowadzenia pracownikom, funkcjonariuszom będącym w składzie osobowym komórki organizacyjnej, która zgodnie z obowiązującymi regulaminami prowadziła/ prowadzi postępowania odwoławcze oraz postępowania w trybach nadzwyczajnych z zakresu podatku akcyzowego. Na żadnym etapie postępowań żaden pracownik czy też funkcjonariusz nie był wyłączony z rozpoznania sprawy. Przy przydziale spraw każdorazowo badane były/są przesłanki wyłączenia pracownika wskazane w art. 130 § 1 o.p. W trakcie prowadzonych postępowań odwoławczych zakończonych 12 decyzjami wydanymi w sierpniu 2024r. Skarżąca złożyła pisma procesowe wnosząc o wyłączenia od rozpatrywania spraw pracowników, którzy do tej pory procedowali sprawy. Występując z powyższym żądaniem Strona wskazała art. 130 § 3 o.p. Powyższe żądania zostały rozpatrzone w każdej z prowadzonych spraw odrębnie i omówione w uzasadnieniu każdej decyzji, w tym w zaskarżonej decyzji, wykazując, iż w sprawie nie zaszła przesłanka wskazana w art. 130 § 3 o.p., bowiem formułując takie żądanie konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Takich natomiast Skarżąca nie wskazała. DIAS zauważył przy tym, że mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z zaleceniami sądów w wiążących wyrokach, a nie wynikało z dowolnej oceny pracowników prowadzących sprawy. Procedując sprawy organ podatkowy był związany wiążącymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykonując powyższy wyrok organ nie ma dowolności interpretacyjnej. W związku z powyższym zarzuty dotyczące bezstronności pracowników prowadzących sprawy są bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP DIAS zwrócił uwagę, iż procedując sprawę (jak i pozostałe 11 spraw, które wpłynęły do organu w przybliżonym czasie) DIAS miał na uwadze treść art. 139 § 3 o.p. wyznaczający termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W ocenie DIAS żądania Skarżącej zawarte w składanych pismach procesowych miały na celu przedłużenie postępowania odwoławczego w celu konieczności zastosowania przez organ odwoławczy art. 77 § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz.935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. I tak, według art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Według art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 22 sierpnia 2024 r. numer 2401-IOA.605.8.2024.BS, którą DIAS uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości; jednocześnie po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017r. nr [...]: • stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., • odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 150.220,00 zł ze względu iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 o.p., który nastąpił 11 lutego 2019 r. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji DIAS wykazała, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do badania sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że prowadzone ono było po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Z kolei z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki negatywne określone zostały w art. 245 § 1 pkt. 3 o.p. Dodatkowo należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ podatkowy bowiem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w drugiej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 890/21). W badanej sprawie DIAS potwierdził, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wynika z niej, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. SK 7/15. Nie budzi wątpliwości także to, że określony art. 70 § 6 pkt. 2 oraz art. 70 § 7 pkt. 2 O.p. termin przedawnienia upłynął 24 kwietnia 2019r. Sporną kwestią stało się natomiast prawidłowość zastosowania przez DIAS art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., co uniemożliwiło uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 czerwca 2010r. Przytoczony przepis stanowi bowiem, że organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy skoro termin przedawnienia upłynął 11 lutego 2019 r. to nawet mimo stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia innego, niż odmawiające uchylenia decyzji ustalającej. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 9 października 2020 r., I GSK 915/17, upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia (por. też wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1013/19; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 75/22). Trzeba przy tym podkreślić, że na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., chodzi o hipotetyczną możliwość wydania decyzji, rozważaną in abstracto, bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła. Przesłanka ta odnosi się do dopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie. Jeżeli takie orzekanie nie byłoby możliwe, niezależnie od konkretnej możliwości rozstrzygnięcia, wówczas decyzja nie może być uchylona. Przesłanka ta działa zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Oznacza to niemożność uchylenia decyzji, w sytuacji gdy miałoby to doprowadzić do zwiększenia jego obciążeń podatkowych, ale także w sytuacji ekonomicznie dla niego korzystnej. (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r. sygn. I FSK 2250/15; wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13; wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, sygn. akt II SA/Gl 347/09). Na prawidłowość takiej wykładni przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., wskazał NSA w Uchwale NSA(7w) z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37. Sąd stwierdził w niej, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy nimi. (...) Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy ustaje z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Przytoczona ocena prawna poparta została także w Uchwale NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ o.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia. Sądowi orzekającemu w sprawie znane jest reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, według którego momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 28/24; wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 5002/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 110/23). Jednak stanowiska tego nie podziela z trzech powodów. Po pierwsze – na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 - instytucja przedawnienia służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wobec tego – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 października 2020 r., sygn. akt I GSK 884/17- mając na uwadze cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. Także w uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Po drugie – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11 - granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Po trzecie zaś, na gruncie przepisów o.p. brak jest regulacji prawnej, która warunkowałaby orzekanie w sprawie, której upłynął termin przedawnienia od daty złożenia żądania wznowienia postępowania . W badanej sprawie skoro termin przedawnienia upłynął 11 lutego 2019 r. to tym samym jest negatywna przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., co powoduje, że orzekanie co do istoty sprawy jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji organ zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie, o którym mowa w z art. 245 § 2 o.p. Jak wynika z jego treści odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Innymi słowy organ podatkowy nie może ograniczyć się do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 563/21). W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 245 § 2 o.p. DIAS stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Zauważyć przy tym trzeba, że zakres rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 2 o.p jest precyzyjnie, jasno wyznaczony. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut Skarżącej odnoszący się do braku wskazania w nim podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma racji Skarżąca wywodząc naruszenie art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 o.p. z faktu, że osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczącej tej samej sprawy. Jak wynika z art. 130 § 3 o.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Tymczasem ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 74/22). Zgodzić się należy z DIAS, że procedowanie w sprawie związane było z realizacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazań sądów administracyjnych, którymi DIAS był związany Wobec tego nie sposób dopatrzeć się indywidualnego wpływu wskazanych w skardze pracowników na treść rozstrzygnięcia DIAS. Poza tym Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez nią pracowników DIAS ponad to, że w ramach swoich obowiązków służbowych realizowali sprawy związane z wymiarem zobowiązań podatkowych. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a tego Skarżąca skutecznie nie wykazała. Nie może odnieść skutku zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 12 decyzji tego samego dnia. Zdaniem Skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności Skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sąd nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 o.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów. Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę