II FSK 1815/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1333/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1333/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, uchylił decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2003 r. sygn. akt I Ns 431/03/K Sąd Rejonowy dla Krakowa – Krowodrzy w Krakowie stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 15 grudnia 2002 r. W. G. nabył w całości podatnik. Zeznanie podatkowe skarżący złożył w dniu 6 czerwca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 października 2008 r. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. G. w kwocie 60.627 zł. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 9 października 2008 r. i stała się ostateczna z powodu nie wniesienia odwołania. Następnie podatnik zwrócił się, pismem z dnia 28 listopada 2009 r., o ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na zawyżenie w zeznaniu podatkowym wartości spadku, ponieważ "nie podano zabudowań stanowiących części składowe nieruchomości". Traktując powyższe żądanie jako wniosek o wznowienie postępowania, organ wznowił je postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 25 marca 2010 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. G. Organ stwierdził, że co prawda istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, jednak wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nie może nastąpić z uwagi na upływ 5-letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędnie przyjętą interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Powołując się na przepisy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 5, jak również na art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz na art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768 j.t.), organ odwoławczy stwierdził, że za datę powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie należałoby uznać 15 czerwca 2003 r., jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić faktu zgłoszenia nabycia spadku w terminie 1 miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego w chwili przyjęcia spadku. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 5 maja 2003 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez skarżącego. W związku z powyższym wobec nie złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2008 r. W tym samym dniu upłynął również ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję z dnia 3 października 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie przyjętą interpretację. Powołując orzeczenia SN i NSA (III ARN 8/83, III AZP 11/86, SA/P 1908/94) skarżący podniósł, że zawarty w art. 68 Ordynacji podatkowej 5-letni termin odnosi się do niemożności powstania nowego zobowiązania podatkowego, jednakże nie wyklucza to możliwości wydania nowej decyzji określającej podatek spadkowy w niższej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd podał, że termin z art. 68 Ordynacji podatkowej jest terminem, w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeśli organ wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przedmiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wymienionych w art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Powołany powyżej art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wydanie w takim wypadku decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka – Medek, Lexis Nexis, Warszawa 2006 str. 706-707). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r., dlatego po upływie tego terminu organ nie mógłby wznowić przedmiotowego postępowania i wymierzyć zobowiązania podatkowego w wyższym niż dotychczas rozmiarze. Jednak organ po wznowieniu i przeprowadzeniu stosownego postępowania powinien najpierw ustalić na podstawie ujawnionych w sprawie nowych okoliczności i dowodów w jakiej wysokości (w trybie wznowienia) wymierzony by został podatek od spadków i darowizn. W konsekwencji tylko w wypadku konieczności wymierzenia wyższego podatku winien odmówić uchylania decyzji ostatecznej. Tymczasem takich ustaleń organy w przedmiotowej sprawie nie dokonały, co spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1/. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że po wznowieniu postępowania pomimo upływu okresu przedawnienia można wydać decyzje ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż poprzednio, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy bo gdyby Sąd uznał, że po upływie okresu przedawnienia, po wznowieniu postępowania, nie można orzekać co do istoty sprawy, a więc również w sprawie zmniejszenia wymiaru zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie odnośnie odmowy uchylenia decyzji uznałby za prawidłowe; 2/. art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji gdy skarga powinna być oddalona; 3/. art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a., art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na skutek wadliwego zastosowania przepisów wyżej wymienionych, co skutkowało uchyleniem decyzji; 4/. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a polegającą na przyjęciu, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania, w której zostało ustalone zobowiązanie w kwocie niższej niż poprzednio, nie ustala zobowiązania, tylko koryguje uprzednio ustalone zobowiązanie, co powoduje, że może być wydana po upływie okresu przedawnienia, gdy przy prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że po uchyleniu decyzji w wyniku wznowienia postępowania zapada decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe i bez względu na wysokość zobowiązaniu musi być wydana przed upływem okresu przedawnienia. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że nie można zgodzić się, iż upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p. stanowi jedynie (w świetle art. 245 § 2 O.p.) przeszkodę do wydania decyzji, z której wynikałoby zobowiązanie w wyższym rozmiarze niż dotychczas. Podkreślono, że instytucja przedawnienia służy nie tylko ochronie interesu podatnika, ale również pewności obrotu gospodarczego. Zdaniem organu tezę tę potwierdza także treść art. 247 § 2 oraz art. 250 § 2 O.p., które po upływie ww. terminów nakazują odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, nawet jeśliby istniały wymienione w tych przepisach przesłanki. Podkreślono, że także obowiązki związane z przechowaniem dokumentacji podatkowej związane są z pięcioletnim terminem. (art. 32 i 86 O.p.). Okolicznością według organu przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70 O.p., bez względu na okoliczność, w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym. W ocenie organy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzje, w których zostało pomniejszone zobowiązanie, w porównaniu do decyzji uchylonej nie są decyzjami kształtującymi zobowiązanie podatkowe nie ma oparcia w treści przepisu. Uchylenie decyzji oznacza, że automatycznie odpadła podstawa w związku z którą powstało zobowiązanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle treści art. 245 § 1 O.p. możliwe jest uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w sposób powodujący obniżenie wynikającego z niej zobowiązania, jeżeli po przeprowadzeniu przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 O.p.) stwierdzono ich istnienie, przy czym decyzja uchylająca rozstrzygnięcie dotychczasowe miałaby zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 68 O.p. W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest, że określony art. 68 O.p. sprawie termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2008 roku oraz, że wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd pierwszej instancji jest zdania, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Przeciwny podgląd prezentuje wnoszący skargę kasacyjną, wskazując że okolicznością przesądzającą o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70 O.p., bez względu na okoliczność, w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu. W przepisie art. 245 Ordynacji podatkowej ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty. Jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej). Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. W tym miejscu wypada przypomnieć, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem, jak już wskazano, decyzja po wznowieniu postępowania musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2008 r. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 857/12 (dostępny: www.orzeczenia.gov.pl), że analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, a co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów Ordynacji podatkowej, a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. W efekcie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, uzupełniając ją de facto o treści, których ustawodawca nie przewidział. Przyjęcie stanowiska proponowanego w zaskarżonym wyroku prowadzi nadto do – nie dającego się zaakceptować w świetle założenia o racjonalności ustawodawcy – wniosku, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej jest całkowicie zbędny. Skoro bowiem przepis ten – stosownie do stanowiska Sądu pierwszej instancji – nie znajdowałby zastosowania do sytuacji, w której zachodziłaby możliwość wymierzenia niższego podatku niż wynikającego z decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie znajdowałby zastosowania do sytuacji, w których organ winien był wymierzyć wyższy podatek, ponieważ zakaz wydania takiej decyzji wynika już z treści art. 68 § 2 in fine. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje nadto kolejne argumenty przywołane w ww. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r., podważające zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. Kierując się powyższym, skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 5 września 2011 r., II FSK 507/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przedmiotu ostateczności, przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Należy też zauważyć, że orzecznictwo, do którego odwołano się w ww. wyroku NSA (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1642/07), dotyczy problemów zasadniczo różniących się od zagadnienia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyroki te w większości dotyczą kwestii dopuszczalności wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym odwoławczym przez organ drugiej instancji, po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej (decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem okresu przedawnienia), a nie sytuacji będącej przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie, gdy w trybie wznowieniowym - po upływie terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, uchylając ostateczną decyzję wymiarową, orzeka jako organ pierwszej instancji. Z tych też powodów na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że po wznowieniu postępowania pomimo upływu okresu przedawnienia można wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż poprzednio. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.