III SA/Gl 872/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika D. Ż. zawarte we wniosku z dnia [...]r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] r.) o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłego sądowego. Podatnik wyraził w nim pogląd, że wydając opinie z zakresu ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków drogowych na zlecenie sądu, prokuratury bądź organów administracji państwowej albo samorządowej, jest zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług, z uwagi na nieprzekroczenie w poprzednich latach kwoty przychodu w wysokości 10000 euro. W piśmie uzupełniającym dodał, że jako osoba fizyczna zwolniona z podatku VAT nie jest upoważniony do wystawiania faktur VAT. Podzielając słuszności stanowiska podatnika organ pierwszej instancji oparł się na przepisie art. 113. ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy którego zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Skoro więc osiągnięte przez wnioskodawcę dochody nie przekroczyły kwoty 43.800,00 zł to organ uznał, że podatnik korzysta z w/w zwolnienia. Na powyższe postanowienie strona nie złożyła zażalenia. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku uprzedniego wszczęcia z urzędu w dniu [...]r. postępowania, decyzją z dnia [...]r. o nr [...] uchylił powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy regulujące zasady i przedmiot opodatkowania; podkreślił że czynności biegłych stanowią usługi. Poza tym w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika czy strona ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług dlatego też konieczne było uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji. Poza tym wskazał, że pisemne wyjaśniania składane przez wnioskodawcę będą przedmiotem ponownej analizy przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie pismem datowanym z dnia [...]r. zarzucając zaskarżanej decyzji niesłuszne opodatkowanie czynności biegłego sądowego i tym samym naruszenie przepisów art. 15 ust.3 pkt3 i art.6 pkt2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W opinii strony biegły nie ponosi ryzyka gospodarczego, jest tylko pomocnikiem sądu i nie można mówić że prowadzi działalność gospodarczą. Poza tym podkreślił, że nawet gdyby uznać, iż czynności biegłego podlegają opodatkowaniu to mógłby skorzystać z możliwości zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art.113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wydawane przez biegłego opinie nie są rzeczoznawstwem. Na zakończenie odwołujący wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez uchylenie korzystnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego i pogorszenie tym samym sytuacji prawnej podatnika oraz naruszyła art.14 ustawy Ordynacja podatkowa nakazującej interpretatorom kierować się obowiązującym prawem i orzecznictwem. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] r. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy podtrzymał całość argumentacji wyrażonej w poprzedniej decyzji. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się strona skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreśliła naruszenie przepisów art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i oparcie zaskarżanego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych nie znajduje zastosowania przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wykroczył poza granice stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W tym też zakresie słuszne są zarzuty rozpatrywanej skargi. Niedopuszczalne było przeprowadzenie interpretacji dotyczącej zasadności opodatkowania czynności biegłych skoro podstawą uchylenia postanowienia organu I instancji było niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego przez podatnika. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć jednak należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. o nr [...] wydano na wniosek skarżącego datowany z dnia [...]r., który następnie został uzupełniony odręcznymi dopiskami strony oraz pismem z dnia [...]r. W tymże postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ograniczył przedmiot interpretacji wyłącznie do przepisów art. 113 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast w świetle art. 113 ust.9 - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Organ stwierdził zatem, że skoro osiągnięte przez wnioskodawcę przychody nie przekroczył w ubiegłych latach kwoty 43.800zł to strona korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże - jak słusznie zauważył organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach - w art.113 ust.13 powoływanej ustawy został określony katalog podatników którzy ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 i 9, skorzystać nie mogą. W myśl bowiem art.113 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień nie stosuje m. in. do podatników świadczących usługi doradztwa. Zatem przede wszystkim należało jednoznacznie ustalić jaki charakter mają wykonywane przez podatnika czynności. Z treści złożonego wniosku wynika, że strona jest biegłym z zakresu ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków drogowych. Z powyższego sformułowania nie wynika jednak czy świadczone przez nią usługi mają charakter rzeczoznawstwa. Zatem – zdaniem składu orzekającego Sądu - zasadnym było uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji bowiem gdyby świadczone usługi miały charakter rzeczoznawstwa, to stronie nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przyjęcie przez organ I instancji wysokości osiąganych przez wnioskodawcę przychodów jako wyłącznej podstawy wydanego postanowienia nie rozstrzygało wniosku strony. Koniecznym bowiem na wstępie jest prawidłowe zakwalifikowanie wykonywanych przez podatnika czynności, a dopiero potem można rozważać kwestię ewentualnych zwolnień podatkowych. Reasumując powyższe Sąd w składzie orzekającym uznał wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie za prawidłowe, gdyż postanowienie organu I instancji jako wadliwe należało wyeliminować z obrotu prawnego. Stwierdzone zaś uchybienia w rozpatrywanej sprawie nie pozostawały w związku z przesłanką uzasadniającą ewentualne zawieszenie postępowania sądowego do czasu zajęcia stanowiska przez Trybunał Konstytucyjny, do którego Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił z wnioskiem z dnia [...] r. o nr [...] o zbadanie zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 2 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcie zapadłe przed TK w ramach tak wyrażonego zagadnienia prawnego nie będzie miało bowiem bezpośredniego wpływu na orzeczenie w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona do Sądu decyzja utrzymywała w mocy decyzję uchylającą postanowienie organu I instancji z powodu uchybień formalnych a nie z przyczyn merytorycznych. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.