III SA/Gl 872/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono "A" zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych [...] . Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.), art. 107 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246). Powyższa decyzja została wydana na skutek wniosku spółki z dnia [...] . skierowanego do Urzędu Celnego o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu eksportu do Szwajcarii samochodów [...] : 1. o numerze nadwozia (VIN): [...] ; 2. o numerze nadwozia (VIN): [...]; 3. o numerze nadwozia (VIN): [...]; 4. o numerze nadwozia (VIN): [...] oświadczając, że posiada kopię zaświadczenia potwierdzającego opłacenie akcyzy. Do wniosku załączono dokument CMR dotyczący samochodów, zgłoszenie eksportowe z potwierdzeniem wywozu samochodów, faktury z dnia [...] r. dotyczące zakupu tych samochodów od firmy "B" sp. z o.o. z L. oraz faktury z dnia [...] r. dotyczące sprzedaży tych samych samochodów firmie "C" w S. oraz "D" w S. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że samochody o numerach [...] zostały zarejestrowane w dniu [...] r., zaś samochód o numerze [...] przez właściciela - "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – któremu wydano oryginały zwykłych tablic rejestracyjnych ([...] oraz [...] ) i nalepki ze znakami legalizacyjnymi, a taki stan rzeczy potwierdził Prezydent Miasta Ł. W oparciu o powyższe dokumenty organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wymienionych samochodów bowiem uznał, że spółka dokonała eksportu samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przed wydaniem decyzji postanowieniem z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyznaczył stronie, na podstawie art. 123 i art. 200 O.p., termin do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. W ślad za tym, wnioskiem złożonym dnia [...] r., spółka wystąpiła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w L. sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących zarejestrowania samochodów. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 § 1 O.p., odmówił zawieszenia postępowania stwierdzając, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów ma charakter samoistny i toczy się w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektora Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. umorzył postępowanie zażaleniowe zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. Pismem z dnia [...] r. spółka złożyła odwołanie na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki zagadnienia wstępnego; - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju samochodu osobowego"; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną w szczególności poprzez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie faktom trzeciorzędnym zawartym w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), pomijając prowadzone postępowanie wyjaśniające przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które ma rozstrzygające znaczenie w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wszczęło postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących rejestracji spornych pojazdów, co obligowało organ podatkowy do zawieszenia postępowania z uwagi na wyłonienie się w sprawie zagadnienia wstępnego. Wystąpił bowiem bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy rozstrzygnięciem o rejestracji pojazdów, a prawem do zwrotu akcyzy. Dalej postawiono zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez pominięcie, że rejestracja pojazdów była jedynie czasowa i nie stanowi rejestracji w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż zgodnie z tym przepisem podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Uzasadniając zarzut wskazano, że rejestracja czasowa jest odrębnym stanem i służy innym celom niż rejestracja właściwa. W tym zakresie powołano przepisy art. 74 ustawy prawo o ruchu drogowym. Dodatkowo wskazano, że eksport samochodów miał miejsce [...] r., a rejestracja nastąpiła dopiero [...] r., a zatem nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca odmowę zwrotu podatku. Stanowisko to, zdaniem strony odwołującej się, potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne, a mianowicie wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 249/12. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zebrał dodatkowe dowody i informacje, w postaci m.in. decyzji ostatecznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr, którymi odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. o zarejestrowaniu przedmiotowych w sprawie samochodów. Dyrektor Izby Celnej w K. , po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1 oraz 107 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił warunki uprawniające do zwrotu akcyzy oraz wskazał, że jednym z nich jest to, iż samochód osobowy od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi nie może być zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające eksport. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na załączonych do wniosku o zwrot akcyzy fakturach VAT zakupu pojazdów od "B" sp. z o.o. figurują zapisy dotyczące samochodów osobowych wraz ze wskazaniem ich numerów rejestracyjnych, a z kolei na fakturach dla odbiorcy zagranicznego zamieszczono informację o dacie pierwszej rejestracji zbywanych pojazdów w dniu [...] r. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to, iż strona zakupiła oba pojazdy już zarejestrowane jeszcze przed ich eksportem, a następnie sprzedała, tak więc doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju. Niezasadne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym za datę rejestracji należy przyjmować datę wydania decyzji w sprawie rejestracji. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazdy będące przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane dokładnie w dniach, w których wystąpiono o ich rejestrację. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wymagana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Organ odwoławczy odniósł się także do wskazanego przez pełnomocnika orzeczenia WSA w Poznaniu, wywodząc z niego wnioski potwierdzające stanowisko wyrażone we własnej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii wznowienia postępowania w sprawie rejestracji pojazdów i ewentualności uchylenia decyzji wydanych w tych sprawach organ wskazał, że pozostaje to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, ze względu na skutek decyzji wznowieniowej ex nunc. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji wywołuje skutki ex tunc, natomiast decyzja uchylająca inną decyzję, wydana w postępowaniu wznowieniowym, wywołuje skutki dopiero od momentu jej wydania. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje z CEPiK; W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania, że samochody zostały zarejestrowane czasowo, a ta okoliczność nie stanowi w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. przeszkody do zwrotu akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 249/12. Strona podniosła, że wnioski o rejestrację czasową złożono dnia [...] r., a decyzje w sprawie stałej rejestracji wydano dnia [...] r., zatem w dniu eksportu samochodów, były one zarejestrowane jedynie czasowo, gdyż decyzja o rejestracji stałej została wydana po ich wywozie z kraju. Nieuwzględnienie tych okoliczności przez organ było następstwem nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia się jedynie na danych z CEPiK, czym naruszono wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej, w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc dopiero stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych marki [...] stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego jest faktyczny eksport, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem (wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii rejestracji samochodów przed, jak twierdzą organy, czy po dokonaniu eksportu, jak twierdzi strona skarżąca, przypomnieć należy, że kwestie rejestracji reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). W myśl art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1, powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z powyższych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, ze właściciel samochodów [...] tj. "B" sp. z o.o., złożył wniosek o ich stałą rejestrację, a po otrzymaniu pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi sprzedał samochody stronie skarżącej, wykazując na fakturze z dnia [...] r. dokumentującej transakcje otrzymane numery rejestracyjne. Z kolei strona skarżąca sprzedając następnie samochody kontrahentowi ze Szwajcarii podała na fakturze z tej samej daty informacje o dacie pierwszej rejestracji. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w dacie dokonania eksportu oba samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do jej konsumpcji w kraju. W tym stanie rzeczy wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego, okazały się niezasadne. Podobnie sąd ocenił argumenty oparte na przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 249/12. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie sąd ten stwierdził, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest uprzednie ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia, a te ustalone nie zostały. Organy nie ustaliły bowiem ani daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani daty zarejestrowania pojazdów. Wyrok ten nie ma zatem odniesienia do niniejszej sprawy. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.