III SA/Gl 874/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania [...] S.A. w Ż., decyzją z dnia [...] roku nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania na cele reprezentacji lub reklamy dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż skarżąca Spółka wnioskiem z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z [...]r., zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania, na cele reprezentacji lub reklamy, dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych. Strona stanęła na stanowisku, że przekazanie towarów w celach promocyjnych bądź reprezentacyjnych do krajów trzecich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, przy czym strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami przedmiotowych gadżetów i innych materiałów reklamowych. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wskazując, iż w przedstawionym stanie faktycznym czynność nieodpłatnego przekazania, na cele reprezentacji lub reklamy, dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych, przy nabyciu których odliczono podatek naliczony będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyraził też pogląd, że Społce będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego związanego z przekazywanymi wyrobami. W zażaleniu strona skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu do zażalenia dodatkowo powołała się na postanowienia art. 15 i art. l7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) stwierdzając, iż nieodpłatne przekazanie na cele reprezentacji i reklamy dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych winno zostać potraktowane jako eksport ze stawką 0% przy zachowaniu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4 oraz ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega także nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiących próbek ani prezentów małej wartości, związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tej sytuacji zaakcentował, że niezasadny jest zarzut strony, iż fakt przekazania gadżetów i materiałów reklamowych wyłącznie na rzecz nabywców wyrobów Spółki wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie to ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczył jednakże, że opodatkowanie występuje tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług służących do przekazania lub zużycia. W oparciu m.in. o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a przy uwzględnieniu treści art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług, podtrzymał pogląd organu I instancji, że towary zużywane i przekazywane na cele reprezentacji i reklamy można uznać za ogólnie związane z osiąganiem obrotu opodatkowanego (ich funkcją jest zachęcenie kontrahentów do dokonania transakcji), a zatem podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego związanego z przekazywanymi wyrobami. Z kolei w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych gadżetów i innych materiałów reklamowych, w całości lub w części, czynność nieodpłatnego przekazania tch towarów dla odbiorców z państw trzecich w celach promocyjnych bądź reprezentacyjnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na zakończenie powołując się na brzmienie art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wprowadzonym nowelą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw), przywołał definicję eksportu towarów, stwierdzając, że istotnym zatem dla stwierdzenia eksportu towarów jest wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 1 —4 ustawy. Z kolei przepis ten odnosi się do dostawy towarów w rozumieniu czynności o charakterze odpłatnym, zaś w ust. 2 wskazano czynności o charakterze nieodpłatnym, które zostały zrównane z czynnościami odpłatnymi i poddane w następstwie tego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkluzji stwierdził, że czynność nieodpłatnego przekazania dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych, nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, próbkami ani też prezentami o małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu nabycia których przysługiwało podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest czynnością opodatkowaną VAT jednocześnie jednak nie stanowi eksportu w rozumieniu ustawy o VAT stąd należy ją opodatkować stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym: - rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie postanowień art. 15 (1) i art. 17 (3) VI Dyrektywy Rady - brak prawnego uzasadnienia do traktowania przez organy podatkowe nieodpłatnych wysyłek materiałów reklamowych do odbiorców z państw trzecich jako darowizny i opodatkowania ich stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi podniosła, że z unormowań art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług czytanych łącznie nie da się wysnuć wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, podlega nie tylko przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, lecz również nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiących próbek ani prezentów małej wartości związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Następnie Skarżąca Spółka powołując się na postanowienia art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że wymóg odpłatności w odniesieniu do eksportu nie występuje w regulacjach zawartych w VI Dyrektywie. Zaakcentowała, że znaczenie terminu eksport wynika z art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, a przepisy tej ustawy nie uzależniają uznania danej transakcji za eksport od otrzymania zapłaty za towar. W tym stanie rzeczy wyraziła pogląd, że przepisy art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z art. 15 (1) i 17 (3) VI Dyrektywy. W tej sytuacji powołując się na wyroki ETS, stwierdziła, że jeżeli przepisy w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe danej transakcji może się odwołać bezpośrednio do jej przepisów, pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy w tej kwestii są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Na zakończenie strona skarżąca zaakcentowała, że obowiązek opodatkowania, na skutek uznania za dostawę również nieodpłatnego zbycia towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika z art. 5 (6) VI Dyrektywy, zaś w przepisach krajowych brak jest w tym zakresie stosownych regulacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zaakcentował, że postanowienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług czytane łącznie stanowią odpowiednik postanowień art. 5(6) VI Dyrektywy Rady. Przyjęcie przez polskiego ustawodawcę odmiennej techniki legislacyjnej nie stanowi naruszenia zasad wprowadzonych przez VI Dyrektywę, gdyż zakres opodatkowania jest zasadniczo zgodny. Organ odwoławczy nie zgodził się też, ze stanowiskiem strony skarżącej, że wymóg odpłatności w odniesieniu do eksportu nie występuje w regulacjach zawartych w VI Dyrektywie. Przywołał treść art. 15 VI Dyrektywy i wskazał, że konstrukcja tego przepisu pozwala na wyodrębnienie trzech elementów konstytuujących jego istotę i warunkujących możliwość zwolnienia z podatku od towarów i usług. Po pierwsze warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia jest zaistnienie dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy. Po drugie warunkiem, który wynika m. in. z definicji eksportu zawartej w Kodeksie Celnym Wspólnoty jest konieczność wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Natomiast zgodnie z ostatnim warunkiem, wywóz towarów powinien zostać dokonany przez sprzedającego lub inny podmiot działający w jego imieniu. W świetle powyższego, nie każdy wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, będzie powodował po stronie sprzedającego konsekwencje w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług. Użycie przez ustawodawcę wspólnotowego określenia przez lub w imieniu sprzedającego wskazuje wprost, że eksportem korzystającym ze zwolnienia jest odpłatna dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca znajdującego się poza wspólnotą. Z kolei istotą umowy sprzedaży w większości ustaw Państw Członkowskich jest zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydaniu jej kupującemu, któremu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania towarów w celach promocyjnych, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: Po pierwsze, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiących próbek ani prezentów o małej wartości, jeśli związane jest bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po drugie, czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi eksport i może być opodatkowane stawką 0 %. Odnośnie pierwszej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Z regulacji unijnej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art. 5(6) VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W końcowej części art. 7 ust. 2 ustawodawca sformułował warunek odnoszący się do prawa podatnika "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części". Ten fragment art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, s. 82,Wrocław 2005). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie gadżetów i innych materiałów reklamowych, nie będących próbkami i prezentami małej wartości, ani też drukowanymi materiałami reklamowymi dla odbiorców państw trzecich dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Należy podkreślić, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieoopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. W rezultacie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem przekazane w ramach reklamy i promocji towary nie stanowiły prezentów o małej wartości. Przechodząc do drugiej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy do Państw Trzecich, wskazać należy, że art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera ustawową definicję eksportu. Zgodnie z treścią tego przepisu ze eksport usług rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4; jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Z kolei z mocy art. 7 art.7 ust. 1 "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta." Wynika stąd, że w definicji eksportu nie ujęto nieodpłatnego zbycia towarów. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepisy VI Dyrektywy nie zawierają definicji eksportu. Definicja ta zawarta jest w art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty. Zgodnie z treścią tego przepisu przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kolei art. 15 VI Dyrektywy, na który powołuje się strona skarżąca, przewiduje zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku od towarów i usług eksport oraz inne czynności o podobnym charakterze. Art. 15(1) wskazuje, że zwolnieniu od VAT podlega dostawa towarów, wysyłanych lub przewożonych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez dostawcę lub w jego imieniu. Słusznie wskazał organ odwoławczy (powołując się na Komentarz pod redakcją K. Sachsa VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004), że konstrukcja tego przepisu pozwala na wyodrębnienie trzech elementów konstytuujących jego istotę i warunkujących możliwość zwolnienia z podatku VAT. Po pierwsze warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia jest zaistnienie dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy. Po drugie warunkiem, który wynika m. in. z definicji eksportu zawartej w Kodeksie Celnym Wspólnoty jest konieczność wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Natomiast zgodnie z ostatnim warunkiem, wywóz towarów powinien zostać dokonany przez dostawcę lub inny podmiot działający w jego imieniu. W świetle powyższego, nie każdy wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, będzie powodował po stronie dostawcy konsekwencje w postaci zwolnienia z podatku VAT. Z porównania treści tych przepisów wynika, że mimo zastosowania różnej techniki legislacyjnej art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 (1) VI Dyrektywy zostały podobnie skonstruowane. Przy czym art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera elementy definicji eksportu, wskazanej w art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty. Zarówno w polskim jak i unijnym porządku prawnym za eksport uznaje się wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Następnie należy wskazać, że zarówno w art. 2 ust. 8 ustawy jak i w art. 15(1) VI Dyrektywy wskazano, że zwolnieniu od podatku VAT podlega wywóz towarów w wykonaniu dostawy towarów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.