III SA/Gl 875/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia przedsiębiorcy, L. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej z [...] r. w związku z wydanymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającymi te zobowiązania za lipiec, sierpień i październik 2012 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 165a § 1 i 2 w związku z art.150 i art.75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; w skrócie "op"). Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] r. L. M. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. w związku z nieistniejącymi decyzjami wymiarowymi za wskazane miesiące, gdyż nie zostały mu one nigdy doręczone (art. 75 § 1 op). Nie otrzymał bowiem żadnego awiza przesyłki oraz na druku zwrotnego poświadczenia odbioru doręczyciel nie zawarł informacji o sposobie awizowania. W odpowiedzi na wezwanie organu Poczta Polska SA Biuro Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem Dział Operacyjny K. poinformowała o prawidłowym doręczeniu wskazanej przesyłki. Nie ma zatem wątpliwości, że decyzje wymiarowe zostały doręczone w trybie zastępczym (art. 150 § 1 op) i uzyskały przymiot ostatecznych. Wobec braku ich dowolnego wykonania przez adresata zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które okazało się skuteczne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za wskazane wyżej miesiące 2012 r. L. M. odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia wnosząc zażalenie. Zarzucił organowi wydanie postanowienia z naruszeniem prawa: - art. 150 § 1 op przez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie za doręczone decyzje wymiarowe, pomimo że zwrotne poświadczenie odbioru dotknięte jest licznymi uchybieniami formalnymi, co ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena ta zdeterminowała rozstrzygniecie wniosku o zwrot nadpłaty, - art. 165a § 1 op poprzez jego zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przeszkody powodujące, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie może być wszczęte, - art. 27 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wskazanie w tytule wykonawczym tylko imienia i nazwiska przedsiębiorcy a nie jego firmy. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za wskazane miesiące 2012 r. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy celem przesłuchania listonosza na okoliczność doręczenia przesyłki. Oran odwoławczy nie uwzględnił zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że istota sporu sprowadza się do odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. powstałej w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowych za te miesiące. Decyzje zostały doręczone podatnikowi w trybie zastępczym, podatnik nie złożył od nich odwołania i stały się ostateczne. Zobowiązania wynikające z decyzji zostały skutecznie wyegzekwowane na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Zatem w istocie podatnik negując skuteczność doręczenia decyzji wymiarowych neguje zasadność przymusowego zaspokojenia należności z nich wynikających przez organ egzekucyjny. Zdaniem organu twierdzenia podatnika o braku doręczenia decyzji wymiarowych są gołosłowne, gdyż z informacji Poczty Polskiej SA (pismo z [...] r. nr [...] ), jak i zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbiory wynika, że pierwsze zawiadomienie miało miejsce [...] r., drugie [...] r. a oba zostały umieszczone w skrzynce oddawczej adresata, której stan techniczny był i jest nadal dobry. Przesyłka wróciła do organu z adnotacją ‘zwrot - nie podjęto w terminie". Organ podkreślił, że czynności doręczyciela zostały odnotowane na kopercie przesyłki a nie na zwrotnym poświadczeniu odbioru, co nie czyni ich niewiarygodnymi. Ordynacja podatkowa takiego wymogu nie określa czego dowodzi brzmienie art. 150 tej ustawy. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że w obiegu prawnym funkcjonują decyzje wymiarowe na podstawie, których wyegzekwowano należności objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty i na podstawie art. 165a § 1 op należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Nie mógł też okazać się skutecznym zarzut naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż przedmiotem kontroli organów podatkowych nie były czynności egzekucyjne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. M. zarzucił naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 150 § 2 op i uznanie za doręczone spornych decyzji wymiarowych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a § 1 tej ustawy, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 190 op przez uznanie doręczenia zastępczego na podstawie informacji pisemnej Poczty Polskiej oraz pieczątek na kopercie zwrotnej, pomimo że z treści zwrotnego poświadczenia odbioru informacja ta nie wynika a treść pieczątki placówki pocztowej jest sprzeczna z treścią zwrotnego poświadczenia odbioru, art. 200a § 1 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania listonosza oraz art. 233 § 1 pkt 1 op przez jego zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), przeprowadzenie postepowania sądowego w trybie uproszczonym i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący powielił argumentację odwołania. Przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa (art. 148 -150 op). Podkreślił, że w sprawie występują nie tylko wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia zwrotnego poświadczenia odbioru ale także potwierdzenia zawiera błędy o istotnym charakterze. Nie wynika z niego w jaki sposób doręczyciel zawiadomił skarżącego o przesyłce oraz na druku zwrotnego poświadczenia odbioru brak wszystkich informacji dotyczących sposobu awizowania przesyłki przez dokonanie stosowanych zakreśleń i adnotacji. Nie można też odczytać w którym urzędzie przesyłka została pozostawiona do odbioru, gdyż wskazano tylko jej numer a nie adres, co narusza wymóg określony w § 34 pkt 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji w wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz.545). Nadto z pisma Poczty Polskiej wynika, ze przesyłka została pozostawiona w Urzędzie Pocztowym nr [...], w sytuacji gdy z zapisu na kopercie wynika, że był to Urząd Pocztowy nr [...], który mieści się pod innym adresem a co czyni odpowiedź operatora niewiarygodną. Powyższe skutkuje tym, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego i w rozliczeniach skarżącego wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może też oceniać wszystkie rozstrzygnięcia wydane w granicach kontrolowanej sprawy (art. 135 ppsa). Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarżący nie poważył ustaleń faktycznych organu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd dokonał wnikliwej analizy pisma Poczty Polskiej z [...] r. oraz zapisów koperty i zwrotnego poświadczenia odbioru [...] decyzji przesłanych na adres skarżącego, [...]-[...] K.. ul. [...]. Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno koperta jak i zwrotka stanowią dokumenty urzędowe na podstawie, których łącznie należy odczytywać informacje o sposobie doręczenia przesyłki pocztowej i oceniać informacje Poczty Polskiej przesłana również w piśmie urzędowym. Nie ma wątpliwości, że na kopercie widnieje adnotacja "Awizowano nie zastano" oraz datownik [...] r. oraz "Awizowano powtórnie" i datownik [...] r. tożsame adnotacje i daty widnieją na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym K. [...]. Awizo umieszczono w skrzynce oddawczej adresata. Art. 75 § 1 op stanowi, że "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem odnosi się do podatków, których obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa i woli podatnika. W § 3 art. 75 op ustawodawca wskazuje, że "Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)." A w § 4a stanowi, że "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty" (dodany przez art. 1 pkt 66 lit. d ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r.). Zatem wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w jednym przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji i jest to czynność materialno-techniczna. Organ nie ma wątpliwości, że nadpłata wystąpiła i odpowiada korekcie złożonej przez podatnika. W postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy może (a w zasadzie musi) określić kwotę tego zobowiązania. Jest to niezbędny element postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a op winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2450/11, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 710/17 z 9 listopada 2017 r. – publ. w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08, publ. jw.). Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zobowiązany ustalić ponad wszelką wątpliwość przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika obowiązku tego dopełnił. W pierwszej kolejności badał bowiem fakt doręczenia decyzji wymiarowych i ich przymiot ostateczności. Argumenty i zarzuty wniosku oraz odwołania, co do braku doręczenia decyzji z racji wadliwości zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki pocztowej okazały się niezasadne. Nie było zatem podstaw do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty, gdyż wysokość zobowiązania które podatnik uznaje za nadpłatę wynika z decyzji ostatecznej. Niezasadny okazał się także zarzut wadliwego wskazania miejsca odbioru awizowanej przesyłki, gdyż to Urząd Pocztowy decyduje o miejscu odbioru, co wskazuje w awizie. Bez znaczenia jest stempel pocztowy Urzędu Pocztowego nr [...], z którego listonosz pobrał przesyłkę do doręczenia. Istotne jest wskazane miejsce odbioru przesyłki, a ten obowiązek został dopełniony. Nie ma też istotnego znaczenia dla sprawy, że w oznaczeniu miejsca odbioru wskazano tylko numer Urzędu bez jego adresu. Okoliczność ta mogła jedynie utrudnić odbiór przesyłki a nie uniemożliwić jej odbioru. Naruszenie pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że przesyłka ze względu na nieobecności adresata była pozostawiona [...] r. na czas 14 dni w Urzędzie Pocztowym nr [...] Zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata. Ponowne zawiadomienie o przesyłce nastąpiło [...] r. Przesyłka była zatem dwukrotnie awizowana i nie została podjęta w wyznaczonym 14 dniowym terminie. W dniu [...] r. została zwrócona nadawcy. Zgodnie zatem z art. 150 § 2 op organ prawidłowo uznał, że doręczenie przedmiotowej przesyłki obejmującej 4 decyzje nr [...], nr [...]do [...], nr [...], nr [...] nastąpiło z upływem ostatniego dnia, tj. [...] r. r. Ustalenie to stanowi przeszkodę faktyczną i prawną do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określonych decyzjami zawartymi w spornej przesyłce. Jeżeli decyzje zostały skutecznie doręczone, weszły do obrotu prawnego organ jest nimi związany i nie powstała nadpłata, gdyż wyegzekwowane należności określone tymi decyzjami były należne. Nie ma także możliwości wzruszenia decyzji wymiarowych w trybie postępowania o zwrot nadpłaty. Powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, która odnosi się do wniosku o zwrot nadpłaty złożonego wraz z korektą deklaracji podatnika. W przedmiotowej sprawie podatnik nie złożył korekty deklaracji ani samej deklaracji i dlatego organ określił jego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i października 2012 r. decyzją. Podkreślić należy, że przesyłka została wysłana na adres wskazany przez L. M., który został również wskazany w we wniosku o zwrot nadpłaty z [...] r. Adnotacje na kopercie, zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja zawarta w piśmie Poczty Polskiej były wystarczające dla wyjaśnienia spornej kwestii. Przesłuchanie świadka w osobie listonosza zasadnie zatem organ uznał za dowód nie mający istotnego znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia. Sąd nie dostrzegł także w zebranym materiale dowodowym sprzeczności wskazywanych przez skarżącego odnośnie adnotacji na kopercie i zwrotnym poświadczeniu odbioru. Stempel urzędu przyjęcia przesyłki i wskazane miejsce jej odbioru nie muszą być tożsame. To dręczyciel wskazuje w treści awiza miejsce odbioru korespondencji. Nie ma też znaczenia fakt odbioru przez skarżącego wcześniejszej korespondencji od organu, gdyż organ nie zarzucał skarżącemu unikania odbioru korespondencji a jedynie jej nie odebranie w terminie zakreślonym w awizie. Należy też wskazać, że głównym celem działań skarżącego jest wzruszenie decyzji wymiarowych, które nie zostały przez niego zaskarżone i uzyskały przymiot decyzji ostatecznej. Decyzje te były egzekwowane trybie przymusowym, wystawiono tytuły wykonawcze i to w pierwszej kolejności w toku tego postępowania skarżący winień wykazać wadliwość doręczenia decyzji wymiarowych. Dopóki decyzje te istnieją w obrocie prawnym organ jest nimi związany na podstawie art. 212 op. Należy podkreślić, że przy zobowiązaniach wynikających z decyzji określających nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z takiej decyzji. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a). Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 op). Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.