III SA/Gl 883/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s. c. – A. M., R. Z. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.), zreformował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił firmie "A" Spółka Cywilna A. M., R. Z. z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za tenże okres w wysokości [...] zł - w ten sposób, że uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł (słownie określono na [...] złotych). Jak wynika z akt sprawy dnia [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh wraz z AKC-3/E za miesiąc [...] r., w której zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł, w związku ze sprzedażą 20 samochodów osobowych przed dokonaniem ich pierwszej rejestracji. Następnie pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za [...] r. w kwocie [...] zł na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Uzasadniając swój wniosek wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego wynikający z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) jest niezgodny z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-3 za miesiąc [...] r. z wykazaną "0" kwotą podatku akcyzowego do zapłaty. Jednakże w wyniku dokonanej analizy dokumentów przedłożonych przez podatnika, potwierdzających sprzedaż wszystkich pojazdów w rozpatrywanym okresie – stwierdzono, że Spółka nie rozliczyła w w/w deklaracji sprzedaży 4 samochodów osobowych: [...], [...], [...] i [...]. Nadto zauważono, że podatnik w załączniku nr [...] do swojej deklaracji w poz. [...], [...], [...] i [...] nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania. Błąd ten zaś skutkował niewłaściwie obliczonym podatkiem. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast w dniu [...] r. zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż w konsekwencji poczynionych uprzednio ustaleń decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem. Żądając uchylenia w/w decyzji i umorzenia postępowania oraz wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji wskazała na naruszenie art. 87 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) oraz art. 80 u.p.a. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. strona podniosła naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a., jak również art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. 77.145.1, zwanej dalej VI Dyrektywą). Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; słownie zaś podano w sentencji kwotę [...] złotych. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 80 u.p.a oraz normy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podkreślił, że ETS nie stwierdził całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych państw Unii, a jedynie zakwestionował wysokość podatku akcyzowego, który był nakładany na takie pojazdy. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ powołując się na orzecznictwo ETS zauważył, że polski podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem obrotowym, i nie można uznać go za niezgodny z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady. Opierając się natomiast na wyroku NSA z dnia 18 września 2007r. o sygn. akt I FSK 1186/06 podkreślono, że strona w ramach umowy komisu sprzedawała osobom trzecim, niezarejestrowane w kraju samochody osobowe, pobierając z tego tytułu prowizję. Cztery zaś pojazdy nie zostały w ogóle ujęte w deklaracji AKC 3 za [...] r. i strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty stosownej kwoty podatku. W konsekwencji więc, opierając się na art. 79 u.p.a., organ dokonał ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i stwierdził, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania wynosi [...] zł. W skardze z dnia [...] r. Spółka żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wskazała, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem: przepisów prawa materialnego - tj. art. 80 u.p.a. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) art. 33 VI Dyrektywy poprzez jego pominięcie oraz art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz przepisów prawa procesowego - tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy art. 80 i art. 81 u.p.a. są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Powołano się przy tym na poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 406/2006 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2007 r. sygn. akt III SA/G11509/06. Strona wskazała również, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] błędnie zastosował przepisy ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym w związku z nadrzędnością wspólnotowego nad prawem krajowym, czym naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała się na różne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zwrócono też uwagę na naruszenie art. 765 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że komisant może być podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w sprawie, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało na konieczność uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia choć z powodów innych niż podniesione w skardze. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 210 § 1 O.p. określa elementy, które winna zawierać decyzja podatkowa. Stanowi on, iż decyzja winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Brak lub wadliwość któregokolwiek z tych elementów powoduje różne skutki w zależności od tego, których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dana decyzja nie zawiera bądź zawiera je w błędnej formie. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia zatem powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Powinno być ono więc sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (vide: wyrok NSA z 26 października 1995 r., SA/Po 1024/95). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 1995 r., III SA 1225/94 zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. Sąd w związku z tym uznał, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej. Jego brak powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika w jakiej wysokości organ odwoławczy reformując decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. określił firmie " A" Spółka Cywilna A. M., R. Z z siedzibą w G. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. Podano bowiem w tymże rozstrzygnięciu dwie kwoty: [...] zł; zaś słownie – [...] złotych. Podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika kwota [...] zł. Zaznaczyć także należy, że art. 210 O.p. zalicza do elementów decyzji podatkowej uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Treść tych uzasadnień została określona w art. 210 § 4, zgodnie z którym, w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie prawne decyzji podatkowej zaś polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji przedstawił swoją argumentację, wywody prawne oraz szczegółowe wyliczenie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe jednak nie znalazło odzwierciedlenia w sentencji wydanej decyzji. Jak bowiem wyżej wskazano w rozstrzygnięciu podano dwie kwoty [...] zł i [...] zł, podczas gdy z dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w [...] wyliczeń wynika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. – [...] zł. Powyższe zaś rozbieżności nie mogą być uznane za omyłkę i skorygowane w trybie art. 215 O.p. bowiem wadzie tej nie można przypisać cech oczywistości, która stanowi granicę dopuszczalności sprostowania wadliwej decyzji. Sprostowanie bowiem oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji (vide: wyrok NSA z dnia 19.12.2002r. o sygn. akt I SA/Po 1022/01) ani też wpływać na treść rozstrzygnięcia zawartego w korygowanej decyzji (vide: postanowienie NSA z 24.02.2000r. o sygn. akt III SA 761/99). Konkludując zatem omówione powyżej uchybienia Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych rozważań. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie zaś do art. 200, art. 205 § 1, art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.