III SA/Gl 884/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. A. M., R. Ż. (Ż.) w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określił "A" s. c. A. M., R. Ż. (Ż.) z siedzibą w G. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r., w kwocie [...] zł, określając jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Z przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego AKC/3 za okres rozliczeniowy [...] r. "A" s. c. A. M., R. Ż. (Ż.) z siedzibą w G. W deklaracji tej Spółka zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży 21 sztuk samochodów osobowych przed dokonaniem ich pierwszej rejestracji na terenie kraju. W dniu [...] r. skarżąca złożyła korektę powyższej deklaracji, w której wskazała kwotę [...] zł podatku akcyzowego. W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój wniosek wskazała, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego wynikający z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) jest niezgodny z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE). W wyniku analizy dokumentów przedstawionych przez skarżącą na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] stwierdzono, iż w powyższej deklaracji nie została rozliczona każda sprzedaż pojazdów dokonana w okresie rozliczeniowym, tj. w [...] r., bowiem w deklaracji nie została ujęta sprzedaż samochodu [...], rok prod. 1999 sprzedanego w ramach umowy komisowej, wg faktury [...] z dnia [...] r. Ponadto stwierdzono, że w załączniku nr 1 do deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w części D obliczenie kwot podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów w pozycjach [...], [...], [...], [...], [...], [...] skarżąca nieprawidłowo określiła kwotę podstawy opodatkowania. Ze względu na powyższe po wszczęciu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dnia [...] r. wydał decyzję, nr [...], którą organ ten określił "A" s. c. A. M., R. Ż. (Ż.) z siedzibą w G. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 80 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w tym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zwrócił również uwagę, że stronę podmiotową obowiązku podatkowego określa art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Wobec tego uznał, że skarżąca, która dokonała komisowej sprzedaży 22 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organ zaakcentował, że zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W ocenie organu I instancji oznacza to, że poprzez dokonanie sprzedaży w imieniu własnym komisant, tj. "A" s. c. A. M., R. Ż. (Ż.) z siedzibą w G. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Do obliczenia podatku akcyzowego organ I instancji zastosował przepisy § 2 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazując, że stawka podatku wynosi w zależności od marki samochodu, roku produkcji oraz pojemności silnika samochodów osobowych: 27,1 % dla [...] rok. prod. 2002, 39,1 % dla [...], rok prod. 2001, 61,6 % dla [...] rok prod. 2000 r., 63,1 % dla [...] rok prod. 1999 r. oraz [...], rok. prod. 1999 r., 65% dla [...] rok prod. 1998 oraz dla [...] rok prod. 1996 r. W stosunku do rozliczenia podatku akcyzowego w deklaracji AKC/3 za okres rozliczeniowy [...] r. złożonej przez skarżącą w stosunku do pozostałych samochodów organ nie stwierdził nieprawidłowości. Jednocześnie organ obliczając kwotę podatku akcyzowego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym uwzględnił – stosownie do art. 79 ustawy o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, pomniejszając kwotę akcyzy o kwotę [...] zł, wskazaną w przedmiotowej deklaracji podatkowej złożonej przed skarżącą. Spółka cywilna "A" nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji i wstrzymania jej wykonania, zarzucając naruszenie art. 87 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) oraz art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołująca się wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie dokonywał wykładni przepisu art. 90 TWE w kontekście dyskryminacji towarów pochodzących z innych krajów członkowskich. Przytoczyła w tym zakresie m.in. wyrok z dnia 15 marca 1983 r. (w sprawie 319/81 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Włoskiej), w którym Trybunał stwierdził, iż państwa członkowskie mogą wprowadzać zróżnicowanie zasad opodatkowania niektórych towarów. Takie zróżnicowanie musi jednak opierać się na kryteriach obiektywnych, a ponadto spełniać warunek niedyskryminowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Natomiast, gdy przepisy prawa krajowego wprowadzają takie kryteria zróżnicowania opodatkowania towarów dla celów podatkowych, że kryteria decydujące o poddaniu opodatkowaniu lub o zastosowaniu podwyższonego podatku, będą spełniały towary pochodzące z innych państw członkowskich, natomiast nie będą spełniały go towary krajowe, to regulacja ta narusza art. 90 TWE. Na poparcie tych twierdzeń odwołująca się powołała również inne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich m.in. z dnia 4 marca 1986 r. (sprawa 106/84 Komisja przeciwko Danii). Ponadto odwołująca się podkreśliła, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzeziński przeciwko Polsce orzekł o sprzeczności z postanowieniami art. 90 TWE normy krajowej, przewidującej dyskryminującą stawkę podatku akcyzowego w stosunku do samochodów starszych niż 2 letnie, a orzeczenie to odnosi się do aktu krajowego już od chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej. Biorąc to pod uwagę nieprawidłowym było w świetle art. 90 TWE – w opinii odwołującego się - zastosowanie stawki akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego, bowiem kwota podatku jest wyższa niż kwota rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został wcześniej zarejestrowany w państwie członkowskim. Konkludując odwołująca się stwierdziła, że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 90 TWE, a organy administracji nie mogąc zasłaniać się brakiem uprawnień w zakresie oceny niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, powinny odmówić jego zastosowania. Uzasadniając powyższe odwołująca się przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 545/06, Lex nr 229585, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyz z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi nadrzędny charakter w razie wystąpienia sprzeczności". Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...] i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ drugoinstancyjny wskazał, że skarżąca nie złożyła wniosku o rejestrację przedmiotowych samochodów i nie dokonała ich pierwszej rejestracji w kraju, natomiast w [...] r. sprzedała 22 samochody osobowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji sytuacja ta odpowiada brzemieniu art. 80 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] zaznaczył, że w wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 (sprawa Macieja Brzezińskiego) Trybunał Europejski nie stwierdził całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych państw członkowskich z prawem wspólnotowym, lecz jedynie zakwestionował sposób obliczania podatku akcyzowego. Dalej Dyrektor Izby Celnej w [...] wywiódł, że przepis art. 90 TWE nie został naruszony w przedmiotowej sprawie, bowiem nie ma on w niej zastosowania. Przedmiotem opodatkowania w sprawie rozstrzyganej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] jest sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, natomiast wskazane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosiło się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] zaakcentował, że z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż jedynym kryterium określającym czy dany samochód podlega obowiązkowi podatkowemu czy nie, jest jego rejestracja na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje zarówno w stosunku do samochodów osobowych importowanych, produkowanych w kraju, a także do pojazdów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dalej organ II instancji wywiódł, że stwierdzenie, iż podatek wprowadzony przepisem art. 80 ust. 1 ustawy i podatku akcyzowym w jakikolwiek sposób dyskryminuje pojazdy nabywane wenątrzspólnotowo w stosunku do pojazdów krajowych, czym narusza art. 90 TWE, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał analizy konstrukcji podatku akcyzowego, w porównaniu do podatku obrotowego. Organ drugoinstancyjny przytaczając poglądy przyjęte w orzecznictwie ETS (m.in. w wyroku w sprawie C-475/03 oraz w sprawie C-475/05) wskazał następujące cechy podatku od towarów i usług, jako wyróżniki odróżniających ten podatek od innych rodzajów podatków pośrednich, których możliwość stosowania przez państwa członkowskie dopuszcza przepis art. 33 Szóstej Dyrektywy: - powszechne stosowanie podatku VAT od czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; - ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towaru lub usługi; - pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; - odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz, że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe cechy podatku obrotowego w odniesieniu do polskiego podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium RP, o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatek akcyzowy nie jest podatkiem powszechnym. Nakładany jest on bowiem jedynie na samochody osobowe, a zatem dotyczy tylko i wyłącznie ograniczonej grupy towarów. Argument ten organ II instancji wsparł wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach połączonych C-93/88 i C-94/88, w którym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że specjalny podatek konsumpcyjny wymierzany w Holandii, który równolegle do podatku od wartości dodanej pobierany jest od importu samochodów osobowych i motocykli, nie wykazuje cech charakterystycznych dla podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 Szóstej Dyrektywy, z uwagi na to, że nie jest on podatkiem powszechnym, gdyż opodatkowane nim są jedynie dwie kategorie towarów. Ponadto organ II instancji poniósł, że podatek akcyzowy nie spełnia również kolejnej cechy podatku VAT; mianowicie nie jest on naliczany na każdym etapie obrotu, bowiem podatek akcyzowy pobierany jest jedynie przed pierwszą rejestracją samochodu na terytorium kraju. Ponadto trzecią cechą wskazaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...] odróżniającą podatek akcyzowy od podatku obrotowego jest brak ogólnej zasady przenoszenia jego ciężaru na konsumenta. Konkludując Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że konsekwencją niezaliczenia podatku akcyzowego do podatku obrotowego jest jego zgodność z prawem unijnym. Twierdzenie to Dyrektor Izby Celnej w [...] oparł o art. 33 Szóstej Dyrektywy, który nie sprzeciwia się utrzymywaniu lub wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku, który nie posiada choć jednej cechy podatku VAT (tak Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w orzeczeniu C-283/06 i C-312/06). Z kolei uzasadnieniem dla zmiany zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...] było zakwestionowanie – zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06 - poprawności określenia podatku akcyzowego w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W konsekwencji organ II instancji za prawidłowe do rozpatrywanego stanu faktycznego – niezależnie od wieku samochodów - uznał stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6 % podstawy opodatkowania dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³ oraz 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. Określając wysokość podatku akcyzowego zastosował również dyspozycję art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W petitum skargi z dnia [...] r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez "A" s.c. A. M., R. Ż. (Ż.) z siedzibą w G., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...]. Powyższe poparła powtarzając materialnoprawne argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności na wadliwe zastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 90 TWE oraz na stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. akt C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Ponadto skarżąca zakwestionowała zastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Jej zdaniem brak jest podstaw do jego stosowania wobec sprzeczności z artykułem 33 (1) VI Dyrektywy 77/388/EWG. Dalej wskazała na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty materialnoprawne skarżąca wsparła wyrokami, m. in.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 406/2006 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2007 r., III SA/GI 1509/06, które powołała, jako źródło stwierdzenia, iż za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaakcentowała, że nie jest dozwolone pobieranie dwukrotnie podatku akcyzowego od tego samego podatnika i od tego samego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, a jednocześnie od dwóch czynności, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju. Dalej wskazała na prymat prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i obowiązek prowspólnotowej wykładni. Polemizując z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca przywołała orzeczenie ETS C-200/0 w sprawie Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet (Dania), w którym ETS stwierdził, że zabroniony podatek obrotowy nie musi powodować opodatkowania dostaw towarów i usług w sposób porównywalny do VAT, a jedynie musi wykazywać jego fundamentalne cechy, jeżeli ma on również różnice, jak np. zakres opodatkowania. Dalej przytoczyła obszerne wywody wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06. Podsumowując tę część rozważań skarżąca stwierdziła, w ślad m.in. za przytoczonym przez nią wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2008 r., I FSK 355/07, że ani art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie powinien mieć zastosowania wskutek ich sprzeczności z art. 90 TWE. W drugiej części skargi skarżąca zakwestionowała ustalenie, iż przedmiotowy stan faktyczny można zakwalifikować jako sprzedaż samochodów komisowych, bowiem – w jej ocenie – wystąpiło świadczenie usługi pośrednictwa komisowego pomiędzy komitentem a komisantem. Zdaniem skarżącej obie czynności, tj. sprzedaż przez komisanta na rzecz osoby trzeciej oraz otrzymanie przez niego prowizji, tworzą w całości usługę komisu i nie można ich rozdzielić bez wypaczenia sensu stosunku prawnego łączącego komisanta z komitentem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczas prezentowane w toku postępowania administracyjnego argumenty, nie zgadzając się jednocześnie z zarzutami naruszenia Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę. Skarga nie jest zasadna. Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest poczynienie uwagi wstępnej. Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja statuując zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane po pierwsze postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię trzeba stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, którą słusznie powołuje zarówno skarżąca, Dyrektor Izby Celnej w [...], rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika również wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do podstawowego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, jakiej treści norma prawna obowiązuje w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy. Skoro organy rozstrzygające sprawę oparły się o ustawodawstwo krajowe – w zakresie materialnoprawnym – w szczególności o art. 79, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy powstał po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to należy zbadać, czy nie występuje kolizja krajowej podstawy prawnej do nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wysokości określonej przez organy z prawodawstwem unijnym. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS, w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzezińskiego C-313/05), a następnie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sprawa D. Krawczyńskiego C-426/07). Pierwszy z tych wyroków został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego. ETS orzekł w nim, że (podkreślenia Sądu): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (w sprawie D. Krawczyńskiego C-426/07), również dotyczącym wykładni art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym, dotyczącym m.in. kwestii czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego dokonaną przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy? Drugie pytanie dotyczyło relacji miedzy spornym podatkiem akcyzowym, opodatkowującym każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a art. 90 WE. ETS orzekł, że: 1/ artykuł 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju; 2. artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Z przytoczonego wyroku wynika, iż opodatkowanie sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jednak kwota akcyzy uiszczonej w przypadku takiej transakcji nie może swą wartością przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w rynkowej wartości podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Działając zgodnie z zaleceniami wynikającymi z analizowanego wyroku ETS, Sąd doszedł do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe, aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego, niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Mimo że wskazane stawki, zawarte w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego, obejmują również sprzedaż samochodów w kraju, to fakt, iż w praktyce rzadko występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat, w powiązaniu z zasadą, że po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozwala na stwierdzenie, że progresywne stawki opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, uzależniające jej wysokość od daty produkcji samochodu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być zastosowane. Są one bowiem mniej korzystne dla podatnika w porównaniu z sytuacją osoby nabywającej pojazd używany, lecz zarejestrowany w kraju jako nowy. Oznacza to, że gdyby uiszczony został podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, w wysokości większej niż z uwzględnieniem stawki 3,1 % albo 13,6 %, podlegałby on zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, starszego niż dwa lata nie może przekraczać wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika. Przy analizowaniu progresywnego systemu stawek dla samochodów starszych niż dwa lata w aspekcie wzorca przepisów wspólnotowych, należy rozważyć zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym, każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, na co zwrócił uwagę ETS, analizując to zagadnienie pod kątem art. 33 Dyrektywy Rady we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. W kontekście wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. uzasadnione jest twierdzenie, art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy rady należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak jest on przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich rejestracją na terytorium kraju. Z kolei na gruncie prawa krajowego zasada jednokrotności podatku akcyzowego, wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, doznaje ograniczenia w związku z literalnym brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Taka wykładania odpowiada wykładni celowościowej, opierającej się na możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej już przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconej od importu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] w aspekcie wyżej poczynionych uwag należy stwierdzić, że organ ten prawidłowo zastosował normy ustawodawstwa krajowego, kierując się wzorcem prawa wspólnotowego. Nie sposób zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] zakwestionować ani z punktu widzenia art. 90 TWE, ani art. 33 Dyrektywy. Organ II instancji zastosował bowiem odpowiednio stawkę 3,1 % i 13,6 % w zależności od pojemności silnika i wykonał dyspozycję art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, uchylając z powodu zastosowania wyższej stawki, uzależnionej od wieku pojazdu, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...]. Nie nasuwa wątpliwości również status skarżącej w aspekcie jego adekwatności do elementów strony podmiotowej podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Należy również stwierdzić, że złożenie dnia [...] r. wniosku przez skarżącą o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. nie stało na przeszkodzie prowadzeniu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...]. Należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (II FSK 206/05) stwierdził, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej". To samo należy odnieść do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest niezależne od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Każde z nich posiada własny tryb odwoławczy i prawo zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły również przepisów procesowych. W szczególności działały na podstawie prawa, nie naruszyły zasady zaufania i podejmowały wszelkie niezbędne działania w ramach sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Poza tym wydawały stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu jej załatwienia, podając z jakiej przyczyny to następuje, a przed wydaniem decyzji umożliwiały zaznajomienie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. Należy zaznaczyć, że strona zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie uzasadniła tego zarzutu. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.