III SA/Gl 885/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekr. Sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł, tytułem niepobranej od skarżącego opłaty sądowej, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 107 § 1, 108 § 1 w zw. z art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.J. jako osoby trzeciej z tytułu nabycia środków trwałych tj. działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w C. przy ul. [...] zabudowanej budynkami: budynkiem biurowym trzykondygnacyjnym oraz halą produkcyjną za zaległości podatkowe Spółdzielni A w likwidacji z siedzibą w C. z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w wysokości [...] zł, 2. odsetek za zwłokę od dnia powstania ww. zaległości w wysokości [...] zł, 3. kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J.J. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie ograniczenia zakresu odpowiedzialności nabywcy. W uzasadnieniu skargi podniósł między innymi, że w przypadku nabycia środka trwałego ograniczenie zakresu odpowiedzialności nabywcy przewidziane w art. 112 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, winno uwzględniać proporcję w jakiej pozostaje wartość nabytego mienia do wartości wszystkich środków trwałych przedsiębiorstwa zbywcy. Zatem jeden z nabywców środków trwałych nie może odpowiadać za całość zaległości podatkowych, jeśli ich wysokość przekracza wartość nabytego majątku. Zaskarżona decyzja w ogóle pomija kwestię sposobu określenia kwoty zaległości podatku od towarów i usług z tytułu odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania stosownie do art. 54 § 2 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Do pisma tego dołączył decyzję z dnia [...]r. nr [...] do [...]. W decyzji tej stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), po rozpoznaniu skarg z dnia [...]r. wniesionych przez J.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o numerach: [...] oraz od nr [...] do nr [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] orzekających odpowiedzialność podatkową Pana J.J. jako osoby trzeciej z tytułu nabycia środków trwałych, od Spółdzielni A w likwidacji z siedzibą w C., przy ul. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000 r., marzec 2000 r., i od maja do grudnia 2000 r., oraz od stycznia do czerwca 2001 r. uchyla zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono między innymi, że skarżący pismami z dnia [...]r. wniósł odwołania od decyzji o numerach [...] do [...] oraz od [...] do [...], nie wniósł natomiast odwołania od decyzji nr [...] orzekającej odpowiedzialność J.J. za zaległość podatkową A w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. W dalszej części uzasadnienia zauważono, że przedmiotem postępowania organu I i II instancji było orzeczenie odpowiedzialności J.J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001, z tytułu nabycia środka trwałego od A w likwidacji w C. Stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie mają więc zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., bowiem w przepisach art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) postanowiono, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasady i zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także nabywcy środków trwałych uregulowane zostały m.in. w przepisach art. 112 § 3 i 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 2001 r. stanowią: - art. 112 § 3- "zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego", - art. 112 § 4 – "w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest ponadto do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę". W myśl tych przepisów zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony został do wartości nabytego środka trwałego. Ograniczenie to ulega dalszemu ograniczeniu stosownie do przepisu wynikającego z art. 112 § 4. Stwierdzono, że organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji nie podjęły postępowania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do zakresu odpowiedzialności nabywcy środka trwałego z uwzględnieniem ograniczenia, o którym mowa w przepisie art. 112 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi to przesłankę do uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z żądaniem Strony zawartym w skargach. Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem ustalenia zakresu odpowiedzialności Pana J.J. pod kątem przesłanek określonych w art. 112 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący ustosunkowując się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] do [...] i [...] narusza przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, bowiem "jedynie uchyla zaskarżone decyzje bez orzekania". Powyższa decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego. Ponadto powołana powyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy różnych miesięcy, przez co narusza przepis art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]r. podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił miedzy innymi, że organ w trybie autokontroli decyzją z dnia [...]r. Nr [...] do [...] uchylił decyzje z dnia [...] Nr [...] i [...] do [...]. Decyzja ta została sprostowana postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] do [...]. Na postanowienie to wniesiono zażalenie. W wyniku jego rozpoznania postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dodano, że powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (skarga otrzymana w dniu [...]r. , została przekazana do Sądu pismem z dnia [...]r. Nr [...]). Końcowo zauważono, że decyzje z dnia [...]r. Nr [...] i [...] do [...] dotyczą 16 miesięcy, czyli 16 spraw orzekających odpowiedzialność. Natomiast strona wniosła 17 skarg. Jedna skarga została mylnie sprecyzowana przez skarżącego, czemu Dyrektor Izby Skarbowej dał wyraz w odpowiedzi do Sądu z dnia [...]r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia rozważań koniecznych do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o umorzenie postępowania stosownie do art. 54 § 2 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Do pisma tego dołączył decyzję z dnia [...]r. nr [...] do [...]. Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Powszechnie przyjmuje się, że celem autokontroli jest umożliwienie organom administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania (lub braku działania) bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem (T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 156). Autokontrola prowadzi w związku z tym do szybszego załatwienia sprawy i to zgodnie z żądaniem skarżącego, a zatem służy realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 7 p.p.s.a. Treść art. 54 § 3 wskazuje, że warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1804/82 (ONSA WSA 2005, nr 1, poz. 9) wskazał, że organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. Stanowisko to zachowało pełną aktualność na tle wyjaśnianego przepisu. Zdaniem J.P. Tarno, przez "uwzględnienie skargi w całości" należy w zasadzie rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty, chyba że z treści skargi wynika, iż skarżącemu chodzi o inne rozstrzygnięcie (J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 106). W takim wypadku "uwzględnienie skargi w całości" może jedynie polegać na wydaniu rozstrzygnięcia wskazanego w skardze. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.06.2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 318/05 (opubl. wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 186671) słusznie stwierdzono, że przepis art. 54 § 3 nie określa prawnych form, w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie "uwzględnienie skargi w całości". Rozstrzygnięcie organu administracyjnego nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że organ ten "uwzględnia skargę". Decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 powinna ponadto rozstrzygnąć o losach zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w skardze do WSA skarżący zawarł żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.J. jako osoby trzeciej z tytułu nabycia środków trwałych. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...]r. nr [...] do [...] wydana na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jedynie uchyla zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i nie eliminuje z obrotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Na marginesie dodać trzeba, że skarga J.J. na powyższą decyzję została prawomocnie odrzucona przez WSA w Gliwicach. W tych okolicznościach nie wdając się w merytoryczną ocenę zarzutów podniesionych w skardze, stosownie do art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) niezbędnym było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Stosownie do art. 223 § 2 ppsa w zw. z art. 200 ppsa Sąd nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem niepobranej od skarżącego opłaty sądowej. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.