III SA/Gl 885/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług: - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za 8 miesięcy w okresie od stycznia do grudnia 2015r. i zobowiązanie podatkowe za 4 miesiące w okresie od lutego do sierpnia 2015r. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą korzystając ze znaku "A". W roku [...] złożył deklaracje podatkowe za kolejne miesiące od stycznia do grudnia, z których wynika, że zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8% w punktach sprzedaży działających pod szyldem "A" tj. do sprzedaży prowadzonej w systemie "drive in" (sprzedaż z okienka klientom podjeżdżającym samochodem), "walk through" (sprzedaż z okienka na zewnątrz restauracji) oraz "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie przestrzeń konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów sprzedających posiłki). Uznał bowiem za prawidłowe stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] , wydanych dla "A" Sp. z o.o. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie korygowane. Korekta z 28 grudnia 2015r. obejmująca okres od stycznia do czerwca 2015r. była uzasadniona interpretacją indywidualną [...] z [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla "A" Spółka z o.o. Zgodnie z tą interpretacją podatnik uznał, że gotowe posiłki i dania serwowane na ciepło w postaci gotowej do spożycia, sprzedawane wewnątrz punktów działających pod marką "A" należy traktować jako dostawę towarów, zatem winny być opodatkowane stawką 5%. Podatnik wskazał produkty, których dotyczyła korekta. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. W toku kontroli organ stwierdził, że: • w zakresie podatku należnego – podatnik w sposób nieprawidłowy błędnie zastosował przy sprzedaży stawki podatku VAT (zamiast 8% przyjął 5%), co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i podatku należnego za nierzetelne; ponadto w trakcie kontroli podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którą organ I instancji uznał za zasadną. Z uwagi jednak na fakt, że korekta nie uwzględniała całości dokonanych ustaleń w ramach postępowania za ten miesiąc, organ ten zmienił również rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. • w zakresie podatku naliczonego - nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem organu materiał dowodowy pozwolił ustalić, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do stosowania 5% stawki podatku. Dlatego decyzją z [...]r. nr [...] organ I instancji zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe. Organ zaznaczył też, że wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zastosował interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156, która – zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004r. sygn. K 4/03, (OTK-A 2004 nr 5, poz. 41) stanowi źródło prawa, do którego organy winny się stosować. Od tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie, w którym - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania - zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował stawkę podatku o podatku od towarów i usług w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through", "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. – grupowanie 56 PKWiU; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego i podatku o podatku od towarów i usług; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika. - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za poszczególne miesiące 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył definicje legalne dostawy towarów i świadczenia usług, zawarte odpowiednio w art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołał także art. 5a ustawy o VAT stanowiący, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy stawka ta wynosi 23%). Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), zaś w pozycjach 19. 21 i 31 - soki z owoców i warzyw, wyroby mleczarskie oraz pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 10.32, ex 10.5 i ex 11.07.19.0). Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Okoliczność, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy w odniesieniu do towarów i rozporządzenia w odniesieniu do usług) powołano symbole klasyfikacji statystycznej, prowadzi do wniosku, że określenie zarówno zakresu towarów jak i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Kryterium .przesądzającym o prawie podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania 5% stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy) do sprzedawanych dań i posiłków jest klasyfikacja wykonywanych czynności do grupowania PKWiU 10.85. Stosowanie klasyfikacji ma znaczenie stabilizujące porządek prawny, w tym także w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (np. art. 5a ww. ustawy), powoduje bowiem, że te same towary lub usługi będą opodatkowane na analogicznych zasadach. Zatem na podstawie art. 5a towary i usługi są identyfikowane poprzez symbole klasyfikacyjne, co z kolei wpływa na wysokość stawki podatkowej VAT. Skoro Dyrektywa 2006/12/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej (jak w przedmiotowej sprawie) względem posiłków i dań, zarówno w sytuacji, gdy czynności, których są przedmiotem klasyfikuje się jako dostawę towarów, jak i świadczenie usług to tym samym, niezależnie od klasyfikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesadzający dla potrzeb stosowanej stawki jest sposób .sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Z uwzględnieniem powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że posiłki przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Skarżący oferuje bowiem produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, co wymaga szeregu czynności o charakterze usługowym, co powoduje, że ich sprzedaż nie może korzystać ze stawki 5%, lecz podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% - jako usługa związana z wyżywieniem, dział 56 PKWiU - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku ... (Dz. U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.). Końcowo powołał się na wydany dla strony wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 204/17, oddalający skargę strony w sprawie, której przedmiotem był analogiczny problem prawny, odnoszący się do roku 2011. Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, W skardze pełnomocnik strony wniósł o: • uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, • zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji składający skargę zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: • dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21 i 28 oraz 31 zał. nr 10 do ww. ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 8% jako usługa związana z wyżywieniem; 2. naruszenie przepisów postępowania: • art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniu. Do skargi załączył "Ekspertyzę prawną" z [...] r., sporządzoną przez prof. zw. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. oraz dr. hab. W. M., dotyczącą opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food". Strona zaakcentowała, że dla określenia właściwej stawki podatku od podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma zaś charakter następczy i ma miejsce w sytuacji, gdy dane świadczenie zostało już na gruncie ustawy zakwalifikowane jako dostawa lub usługa, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Ponadto podkreśliła, że dokonywana w jej lokalach sprzedaż posiłków stanowiła dostawę towarów. Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, podatnik dodał, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoliłoby na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe nie posiadały zaś przeważającego elementu usługi. Na koniec, podatnik wskazał na popierające jego stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach, dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się bowiem uchybień wskazanych w p.p.s.a., skutkujących koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia, Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, gdyż ustalenie to uznał za prawidłowe. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności strony, polegającej na prowadzeniu restauracji "A" (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % - od posiłków i dań sprzedawanych przez skarżącego w ramach dostawy towarów, czy też stawka obniżona w wysokości 8 % - przewidziana dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez stronę, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A", w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe) i wewnątrz lokali prowadzonych przez stronę. Istotne jest, że gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło lub na zimno, w postaci gotowej do spożycia. Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei, zdaniem organów wspomniane świadczenia nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, zarówno gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU: - dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, - dla kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8%. Zdaniem Sądu stanowisko administracji podatkowej, że to właśnie stawka 8 % powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż ogół czynności wykonywanych przez stronę w związku ze sprzedażą wskazuje, że skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem – jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zatem, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług. Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. W poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wyłączenia napojów. Obniżenie stawki może dotyczyć posiłków i dań zarówno wówczas, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów , jak i świadczenie usług. Jak z powyższego wynika, że zarówno w Dyrektywie 112 (art. 98 ust. 2), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych. Klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) – dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Tak więc dla ustalenia, czy dana czynność podatnika będzie stanowiła dostawę towaru czy świadczenie usługi istotnym będzie, czy przedmiotem oferty jest posiłek w stanie nadającym się do bezpośredniej konsumpcji – usmażony, upieczony i podgrzany jeśli tego wymaga, czy też do takiej konsumpcji przeznaczony nie jest, gdyż wymaga rozmrożenia, przygrzania, połącznia składników itp. i jest opakowany i etykietowany podobnie jak inne artykuły spożywcze przeznaczone na sprzedaż w stanie nie przetworzonym. W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) nie wymaga od klienta dodatkowych czynności (podgrzania, smażenia, wyłożenia na talerz), gdyż dokonuje tego skarżący. Świadczenie strony nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz że przed spożyciem poddane zostało przez skarżącego kompletnej - z punktu widzenia danej potrawy i koniecznej dla jej spożycia - obróbce np. podgrzaniu, schłodzeniu, usmażeniu itp. Przejawia się ono wydaniem do rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu "A", oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Podobnie przedstawia się sytuacja z sokami z owoców i warzyw, wyrobami mleczarskimi i napojami bezalkoholowymi, w przypadku których wykonanie czynności o charakterze usługowym powoduje, że nie mogą być uznane za dostawę towarów. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu "A", to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem, klasyfikowane w dziale 56 PKD. W takim zaś przypadku ich sprzedaż nie może korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust.2a w zw. z poz. 19, 21 i 31 zał. nr 10 ustawy o VAT, gdyż podlegają one opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.). Analogiczne stanowisko wynika z przepisów unijnych. I tak zgodnie z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego i niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w ust. 1 zdefiniowano pojęcie usług restauracyjnych i cateringowych jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. W ust. 2 tego artykułu stwierdzono, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z treści tej definicji jednoznacznie wynika, że usługę restauracyjną stanowi wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów, łącznie z tym, co umożliwia ich natychmiastowe spożycie. Wskazuje na to użyty łącznik "wraz", co wyraża konieczność traktowania obu elementów definicji (dostarczanie żywności i napojów i odpowiednie usługi wspomagające) jako całości. Następne zdanie tej definicji potwierdza tę tezę, a określenie "większa część" dotyczy właśnie usługi restauracyjnej. Jak to już wyżej wywiedziono, działalność lokali "A" spełnia wszystkie warunki, aby zostać uznana za usługi restauracyjne (gastronomiczne). Charakteryzuje się dostarczaniem konsumentowi żywności lub napojów gotowych do natychmiastowego spożycia wraz z usługami wspomagającymi, które pozwalają na ich spożycie na terenie lokalu oraz skorzystania ze związanych z tym udogodnień, niezależnie od tego, czy konsument z nich rzeczywiście skorzysta, istotnym jest, że ma taką możliwość. Potwierdzenie powyższego stanowiska zawiera wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu doszło do świadczenia usług, a stało się tak z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania po to, aby wydawane danie nadawało się do bezpośredniej (inaczej mówiąc - rychłej) konsumpcji w dostępnym lokalu, nawet gdyby konsument z tej możliwości nie korzystał. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, wyrażone w pkt 1. skargi. Podnieść także należy, że strona nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Faktem jest, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy tj. m.in. "A" sp. z o.o. oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przyznać należy, że sytuacja, gdzie w tożsamym stanie faktycznym wydawane są odmienne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest pożądana i należy ją ocenić krytycznie, jednak co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów wskazał, że są one wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a O.p., powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p., albowiem stosownie do powołanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była treść przepisów prawa, lecz ocena prawna stanu faktycznego – czy czynności strony stanowią dostawę towarów czy też świadczenie usług, dlatego powołany przez stronę zarzut nie mógł okazać się skuteczny. Z wszystkich przedstawionych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.) Sąd oddalił skargę.