III SA/Gl 886/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia zaległości podatkowej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" Sp. z o.o. z/s w C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 do grudnia 2008 r. oraz za 2009 r. z wyłączeniem maja i sierpnia, z odsetkami za zwłokę oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku Spółki określonych zobowiązań – umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie kontrolne nr [...] obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2008-2009. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego Spółki na jej majątku, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania oraz wysokość kwoty do zwrotu, w przybliżonych kwotach za rok 2008 w wysokości: [...] zł i za rok 2009 w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał na ustalenia dokonane w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Podniesiono, iż w okresie 2008-2009 Spółka z o.o. "A" zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, z czego znaczny procent stanowiły dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu, zakwestionowane transakcje miały charakter fikcji i pozorności, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opodatkowania sprzedaży według stawki 0% podatku od towarów i usług w związku z WDT. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono także przypadki zawyżania podatku naliczonego. Końcowo wyjaśniono, iż biorąc pod uwagę zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, jak również ustaloną do tamtej pory kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, a także fakt, że podatnik nie odprowadza zobowiązań podatkowych a otrzymuje zwroty,złożony wniosek jest uzasadniony. Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, że Spółka odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do kwietnia 2009 r. i za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego przez spółkę podatku od towarów i usług, a także dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. odwołanie zarzucając: - naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez błędne przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania przez stronę zaległości podatkowych, w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2008-2009, a w konsekwencji zastosowanie wskazanych przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy mimo, iż nie zaistniały przesłanki uzasadniające ich zastosowanie, - naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej polegające na błędnym naliczeniu odsetek za zwłokę, bowiem organ pierwszej instancji naliczył odsetki do dnia wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, wiadomym było, że decyzja wymiarowa nie zostanie doręczona przed upływem 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, które miało miejsce w dniu 26 października 2010r., w związku z czym zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej odsetki za zwłokę w niniejszej sprawie mogą być naliczone tylko do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego tj. do dnia 26 października 2010 r., - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu ustalenia sytuacji majątkowej strony oraz wydaniu zaskarżonej decyzji mimo niezebrania całego materiału dowodowego oraz nie uwzględnieniu danych o stanie majątkowym strony, które winny być znane organowi z urzędu, a wynikające ze złożonego w dniu 10 lipca 2012r. sprawozdania finansowego strony za rok 2011 oraz składanych przez stronę w roku 2012 deklaracji dla podatku od towarów i usług, z których wynikało, że spółka nabywała środki trwale., - naruszenie art. 121 § 1 O.p., w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez: - niepodanie precyzyjnej podstawy prawnej, - błędne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji polegające na braku wskazania przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów czy też konkretnych okoliczności związanych z czynnościami uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, - błędne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji polegające na niewyjaśnieniu dlaczego wskazana przez organ kwota przybliżonego zobowiązania może skutkować utratą płynności finansowej przez stronę, - błędne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji polegające na powołaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na odmowę złożenia przez spółkę oświadczenia o którym mowa w art. 39 O.p. w sytuacji, gdy odmowa złożenia przedmiotowego oświadczenia miała miejsce w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. i była związana z kwestionowaniem przez stronę zasadności wystąpienia przez organ z przedmiotowym wezwaniem w stanie faktycznym tejże sprawy, jak również przez błędne założenie, że odmowa złożenia oświadczenia może oznaczać, że Spółka nie dysponuje majątkiem. Wskazując na powyższe Spółka wnosiła o : uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zabezpieczającego ewentualnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W toku rozpoznawania sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. powziął informację, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał "A" Sp. z o.o. decyzję określającą nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca 2008 r. do kwietnia 2009 r. i za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009r., listopad 2009r. i grudzień 2009 r. Z tej przyczyny organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. Od tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. o działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego w Gliwicach. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika, po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku mimo, że nadal w sferze praw i obowiązków podatnika utrzymują się skutki prawne decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika w związku z pozostawieniem w mocy zarządzeń zabezpieczających wydanych na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym; 2. art. 127 § 1 O.p. oraz art. 78 Konstytucji Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i konstytucyjnego prawa strony do ochrony prawnej, poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy ponownie sprawy w jej całokształcie i niewypowiedzenie się w zakresie zasadności przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a jedynie ograniczenie się do uzasadnienia przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest m.in. wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Wyjaśnił, iż wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, przez co postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe. Powyższe potwierdza NSA w uchwale z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11. Bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy w sytuacji wygaśnięcia z mocy ustawy decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, a to wskutek wydania i doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie 7 sędziów w dniu 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2) stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni respektuje i podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu zaprezentowanego przez I. Krawczyka (Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, Prawo i Podatki – Wydanie Specjalne, 2007/1/38), że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Ponadto NSA wskazał również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 1648/07 i z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 125/09 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Ten pogląd został w pełni zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2013 r, w sprawie sygn. II FSK 2510/11 w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również powyższe stanowisko oraz jego argumentację również podziela. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej - decyzji zabezpieczającej, wskazując na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Należy jednak zauważyć, że decyzja zabezpieczająca miała charakter wpadkowy, a nie kończący postępowanie w sprawie podatkowej. Decyzja zabezpieczająca miała również charakter uznaniowy co wprost wynika z przepisów powołanych w jej podstawie prawnej. Sąd, dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej pod kątem ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego przy bezskuteczności starań organu co do ustalenia stanu majątkowego Spółki pozwalały przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa wykonania zobowiązania. Należy przy tym wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, w którym to Trybunał orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Sąd orzekający w sprawie wyraża pogląd, że brak stanowiska organu w przedmiocie zarzutów Spółki do decyzji zabezpieczającej nie czyni niemożliwym kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Badając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach: a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, nr [...] , określającą wysokość zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do kwietnia 2009 r. oraz za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. jak również, że w tym samym dniu decyzję tę doręczono Spółce. Tym samym należy stwierdzić, że z mocy prawa decyzja o zabezpieczeniu wygasła [...] r., a skoro tak to słusznie organ drugiej instancji stwierdził bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze. Brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów odwołania od decyzji zabezpieczającej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 §1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w efekcie skutkować uwzględnieniem skargi. Niezależnie bowiem od wagi zarzutów objętych odwołaniem, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. ww. uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r, sygn. I FPS 1/11). Konkludując należy stwierdzić, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, ani też konstytucyjnych środków ochrony praw. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.