II FSK 2510/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 508/11 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 508/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił G. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 147.278 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania tej decyzji, w łącznej kwocie 87.449 zł. Tą samą decyzją organ podatkowy dokonał zabezpieczenia wskazanego zobowiązania na majątku skarżącej. W uzasadnieniu organ podał, że w oparciu o materiały toczącego się postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono, iż podatniczka nie wykazała przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży połowy pensjonatu. Pensjonat ten został nabyty na potrzeby prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej, zakończonej w 2003 r. Zdaniem organu, pomimo sprzedaży pensjonatu w następnym roku podatkowym, już po zakończeniu działalności gospodarczej, powinien być on traktowany w dalszym ciągu jako składnik majątku przedsiębiorstwa podatniczki, czego skutkiem powinno być, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wykazanie tego faktu jako źródła przychodu w rozliczeniu rocznym za 2004 r. Odnosząc się do kwestii ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że w sprawie istniała uzasadniona obawa, iż rzeczywiste zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że podatniczka nie tylko zaniżyła swoje przychody za 2004 r. o kwotę około 395.696 zł, ale dążyła także do przewlekania postępowania podatkowego, a nadto jej dochody w latach 2007–2009 znacząco spadły. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji G. K. w dniu 26 października 2010 r. wniosła odwołanie. Jego rozpoznanie poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji z dnia 16 grudnia 2010 r., na mocy której organ ten ostatecznie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 145.262 zł. Decyzja ta została doręczona podatniczce w dniu 30 grudnia 2010 r. W związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego G.K. zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony możliwości kontroli wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu; 2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak istnienia podstaw faktycznych i przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu – w decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że jedyną faktyczną i prawdziwą podstawą do jej wydania jest przesłanka w postaci osiągania przez stronę niskich dochodów; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej – zasady praworządności; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady budowania zaufania do organów podatkowych; 5. art. 122 Ordynacji podatkowej – zasady prawdy obiektywnej; 6. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed wydaniem decyzji; 7. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy – w szczególności dotyczy to obowiązku organu wykazania podstaw faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci zubożenia własnego majątku, trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi G. K. podała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozbawiła ją prawa do kontroli wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła przy tym, że przyjęcie przez organ odwoławczy tezy o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest nieuzasadnione i nie ma oparcia na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. W złożonej skardze zostały również zawarte zarzuty merytoryczne dotyczące zasadności wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco organ odwoławczy wskazał, że umorzenie postępowania odwoławczego nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ nie mógł bowiem rozpoznać zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej dlatego, że zaskarżona przez nią decyzja przestała istnieć. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nawet gdyby doszło do merytorycznego rozpoznania odwołania, to ewentualnie stwierdzone nieprawidłowości i tak nie mogłyby zostać skorygowane w tym samym postępowaniu. Z tego też względu, zdaniem organu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, jak i przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaprzeczył zarzutom skarżącej, że została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu zabezpieczającym. Organ wskazał, że w postępowaniu tym nie stosuje się przepisów o wyznaczaniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 508/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że kluczową kwestią w sprawie jest dopuszczalność prowadzenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy nastąpiło wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji. WSA we Wrocławiu podał, że zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach: a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Tym samym, byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest bowiem, że istotą zabezpieczenia jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek umorzyć postępowanie, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące tryb odwoławczy, nie wprowadzają w tym zakresie żadnych odstępstw w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego. Tym samym, w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji ma również obowiązek je umorzyć. Biorąc bowiem pod uwagę cele postępowania odwoławczego, jakim jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej oraz kontrola zapadłego w niej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie może budzić wątpliwości, że brak tego rozstrzygnięcia czyni całe postępowanie zbędnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe zgodne jest z zasadą ekonomiki postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organom podatkowym działać w sposób racjonalny, zakładając celowe i efektywne funkcjonowanie. Sąd wskazał, że również w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, iż wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. WSA we Wrocławiu wskazał, że nawet gdyby założyć możliwość rozpoznania odwołania od decyzji, która wygasła, stwierdzenie ewentualnych uchybień i tak nie mogłoby zostać skorygowane w tym postępowaniu. Brak jest bowiem przepisu, który pozwoliłby organowi odwoławczemu wypowiedzieć się w przedmiocie wygasłej już decyzji. Podstawą działania nie mógłby tu być art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając bowiem możliwość umorzenia postępowania, organ musiałby orzec albo o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, co w sposób oczywisty nie byłoby logiczne, albo też uchylić tę decyzję, co z kolei nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł ustosunkować się do zarzutów dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zasady dwuinstancyjności postępowania nie można bowiem rozumieć w sposób bezwzględny, to znaczy, że sprawa powinna zostać załatwiona merytorycznie bez względu na istnienie przedmiotu postępowania odwoławczego. Ponadto, wobec umorzenia postępowania, nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. WSA we Wrocławiu przyznał rację organowi odwoławczemu, że nie naruszono w sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma jedynie charakter uboczny, wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego, w wyniku którego następuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wydanie decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia nie musiało być poprzedzone wyznaczeniem skarżącej terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie ma jedynie charakter tymczasowy i nie nakłada na stronę postępowania trwałych obowiązków. W kwestii naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut te nie może być rozpoznany wobec tego, że nie wypowiedział się w tej kwestii organ odwoławczy. Tymczasem warunek rozpoznania merytorycznego sprawy podatkowej przez organy obu instancji stanowi podstawę skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie może to mieć miejsca, albowiem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji ma charakter formalny. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła skarżąca G. K., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego B. C., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami sporządzenia skargi kasacyjnej wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 21270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4171 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", poprzez wadliwą wykładnię, przez przyjęcie w wyroku przez WSA we Wrocławiu, że strona będzie mogła dochodzić odszkodowania za szkodę wyrządzoną poprzez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które to naruszenie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy: 1. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady równości poprzez przyjęcie, że kontrola instancyjna i sądowa decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa – w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – po doręczeniu tej decyzji; 2. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie uregulowanego w Konstytucji prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej poprzez przyjęcie, że kontrola decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa – w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – po doręczeniu tej decyzji; 3. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie uregulowanego w Konstytucji prawa do sądu z powodu przyjęcia przez WSA we Wrocławiu stanowiska, że niemożliwa jest sądowa kontrola decyzji o zabezpieczeniu – w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – po doręczeniu tej decyzji; 4. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 78 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie uregulowanego w Konstytucji prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, z powodu przyjęcia przez WSA we Wrocławiu stanowiska, że niemożliwa jest sądowa kontrola decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu – w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z powodu przyjęcia przez WSA we Wrocławiu stanowiska, że po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone; 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z powodu przyjęcia przez WSA we Wrocławiu stanowiska, że po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze w przedmiocie zbadania rażącego naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone; 7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) – dalej jako "ustawa zmieniająca", w zw. z art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja o zabezpieczeniu mogła wejść do obrotu prawnego i wywrzeć skutki prawne, jak również następnie wygasnąć, przy pozostawieniu w mocy skutków prawnych związanych z jej wydaniem i wykonaniem, co ma skutkować niemożliwością jej weryfikacji, a w tym niemożliwością stwierdzenia jej nieważności; 8. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 18 ustawy zmieniającej w zw. z art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez sąd obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa; 9. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 18 ustawy zmieniającej w zw. z art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez sąd obowiązku stwierdzenia bezskuteczności czynności zabezpieczających zrealizowanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w związku z przyjęciem przez sąd, że niemożliwa jest sądowa kontrola decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 10. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4171 § 2 k.c., poprzez przyjęcie, że strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała m.in., że przyjęte przez WSA we Wrocławiu stanowisko, zgodnie z którym po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone, nie jest prawidłowe z powodu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądów doktryny oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie. Podniesiono, że analiza tego dość złożonego problemu, tj. jak rozpatrywać sprawy dotyczące wygasłych ex lege decyzji zabezpieczających zobowiązania podatkowe, doprowadziła do wydania przez NSA postanowienia z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2053/09 w przedmiocie skierowania do rozpoznania sprawy składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?". Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego T. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 4171 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest oczywiście nieuzasadniony. Zmyślone przez autora skargi kasacyjnej jest przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że strona będzie mogła dochodzić odszkodowania za szkodę wyrządzoną poprzez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Takiego stwierdzenia nie zawiera uzasadnienie wyroku. WSA we Wrocławiu w ogóle nie rozważał kwestii ewentualnych roszczeń odszkodowawczych i nie odnosił się do treści art. 4171 § 1 k.c. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), także był niezasadny. W ocenie strony skarżącej Sąd błędnie zaakceptował umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Wskazane na poparcie tego stanowiska orzecznictwo NSA i poglądy doktryny nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. Wobec powyższego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegający na "pominięciu przez sąd obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu". Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd obowiązku stwierdzenia bezskuteczności czynności zabezpieczających, skoro tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie pozbawienia strony skarżącej kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu zaprezentowanego przez I. Krawczyka (Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, Prawo i Podatki – Wydanie Specjalne, 2007/1/38), że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Ponadto NSA wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 125/09 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/10 (LEX nr 1218949) jako podstawę zarzutu zasadności istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazał art. 141 § 4 P.p.s.a., który to zarzut został podniesiony w niniejszej sprawie. WSA we Wrocławiu pomimo zawartych w skardze zarzutów dotyczących zasadności wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego tę kwestię całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie zatem zawarcie oceny co do zaistnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]