I SA/Wr 508/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił G. K. (dalej: skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 147.278 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania tej decyzji, w łącznej kwocie 87.449 zł. Tą samą decyzją organ podatkowy dokonał zabezpieczenia wskazanego zobowiązania na majątku skarżącej. W uzasadnieniu podał, że w oparciu o materiały toczącego się postępowania podatkowego, w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono, iż skarżąca nie wykazała przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży połowy pensjonatu "K.", położonego w Ś. Z.. Pensjonat ten został nabyty na potrzeby prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, zakończonej w 2003 r. Zdaniem organu, pomimo sprzedaży pensjonatu w następnym roku podatkowym, już po zakończeniu działalności gospodarczej, powinien być on traktowany w dalszym ciągu jako składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej, czego skutkiem powinno być, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wykazanie tego faktu jako źródła przychodu w rozliczeniu rocznym za 2004 r. Odnosząc się do kwestii ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie istniała uzasadniona obawa, iż rzeczywiste zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że skarżąca nie tylko zaniżyła swoje przychody za 2004 r. o kwotę około 395.696 zł, ale dążyła także do przewlekania postępowania podatkowego, a nadto jej dochody w latach 2007-2009 znacząco spadły. Na wskazane wyżej rozstrzygnięcie skarżąca wniosła w dniu 26 października 2010 r. odwołanie. Jego rozpoznanie poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., decyzji nr [...], z dnia [...]r., na mocy której organ ten ostatecznie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 145.262 zł. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 30 grudnia 2010 r. W związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. W skardze wniesionej w dniu 17 lutego 2011 r. G. K. zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony możliwości kontroli wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu; b) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak istnienia podstaw faktycznych i przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu - w decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że jedyną faktyczną i prawdziwą podstawą do jej wydania jest przesłanka w postaci osiągania przez stronę niskich dochodów; c) art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady praworządności; d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady budowania zaufania do organów podatkowych; e) art. 122 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady prawdy obiektywnej; f) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed wydaniem decyzji; g) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - które nakazują organom podatkowym zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy - w szczególności dotyczy to obowiązku organu wykazania podstaw faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci zubożenia własnego majątku, trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiła ją prawa do kontroli wadliwej, jej zdaniem, decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła przy tym, że przyjęte przez organ odwoławczy tezy o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest nieuzasadnione i nie ma oparcia na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Zawarła ponadto w skardze zarzuty merytoryczne dotyczące zasadności wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na jej majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko w sprawie. Uzupełniająco wskazał jedynie, że umorzenie postępowania odwoławczego nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ nie mógł bowiem rozpoznać zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej dlatego, że zaskarżona przez nią decyzja przestała istnieć. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że nawet gdyby doszło do merytorycznego rozpoznania odwołania, to ewentualnie stwierdzone nieprawidłowości i tak, nie mogłyby zostać skorygowane w tym samym postępowaniu. Z tego też względu, jego zdaniem nie doszło w sprawie do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, jak i przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaprzeczył zarzutom skarżącej, że została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazał, że w postępowaniu tym nie stosuje się przepisów o wyznaczaniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie narusza prawa. Przechodząc do omówienia skargi, wskazać należy, że kluczową kwestią w sprawie jest dopuszczalność prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy nastąpiło wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na to, że wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z dnia [...] r., jest okolicznością bezsporną, jedynie dla uporządkowania wywodu, wskazać należy, że zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach: a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Tym samym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek umorzyć postępowanie, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące tryb odwoławczy, nie wprowadzają w tym zakresie żadnych odstępstw, w stosunku do postępowania pierwszo-instancyjnego, stwierdzić należy, że w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji ma również obowiązek je umorzyć. Biorąc bowiem pod uwagę cele postępowania odwoławczego, jakim jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej strony oraz kontrola zapadłego w niej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie może budzić wątpliwości, że brak tego rozstrzygnięcia, czyni całe postępowanie zbędnym. Powyższe zgodne jest z zasadą ekonomiki postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organom podatkowym działać w sposób racjonalny, zakładając celowe i efektywne funkcjonowanie. Również w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 14 grudnia 2000 r. (sygn. III SA 7499/98 – PP 2001, Nr 7,), 10 października 2002 r. (I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23), czy 17 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1955/09). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyrokach z dnia: 28 sierpnia 2008 r. (sygn. I SA/Kr 550/08, niepubl.), 19 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 377/10), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 126/11). Natomiast w odosobnionych orzeczeniach, zawierających przeciwne stanowisko (między innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 08 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, czy też w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1257/09), podnosi się natomiast, że umorzenie postępowania odwoławczego pozbawia stronę możliwości kontroli działalności administracji. Z tym poglądem jednak nie sposób się zgodzić, gdyż należy wskazać, że nawet gdyby założyć możliwość rozpoznania odwołania od decyzji, która wygasła, stwierdzenie ewentualnych uchybień i tak nie mogłoby zostać skorygowane w tym postępowaniu. Brak bowiem przepisu, który pozwoliłby organowi odwoławczemu wypowiedzieć się w przedmiocie wygasłej już decyzji. Podstawą działania nie mógłby tu być art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając bowiem możliwość umorzenia postępowania, organ musiałby orzec albo o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, co w sposób oczywisty nie byłoby logiczne, albo też uchylić tą decyzję, co z kolei nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Końcowo wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, to Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł ustosunkować się do zarzutów dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Zasady dwuinstancyjności postępowania nie można bowiem rozumieć w sposób bezwzględny, to znaczy, że sprawa powinna zostać załatwiona merytorycznie bez względu na istnienie przedmiotu postępowania odwoławczego. Ponadto wobec umorzenia postępowania, nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Rację ma też organ drugiej instancji, stwierdzając, że nie naruszono w sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma bowiem jedynie charakter uboczny, wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego, w wyniku którego następuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wydanie decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia nie musiało być poprzedzone wyznaczeniem skarżącej terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie ma jedynie charakter tymczasowy i nie nakłada na stronę postępowania trwałych obowiązków. W kwestii zaś naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zarzut te nie może być rozpoznany wobec tego, że nie wypowiedział się w tej kwestii organ odwoławczy. Tymczasem warunek rozpoznania merytorycznego sprawy podatkowej przez organy obu instancji stanowi podstawę skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie może to mieć miejsca, albowiem, rozstrzygnięcie organu drugiej instancji ma charakter formalny. Z tego też względu Sąd orzekając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.