II FSK 2053/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt III SA/Po 46/09 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz G. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. akt II FSK 2053 /09 Uzasadnienie I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt IIISA/Po 46/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ,po rozpoznaniu skargi G.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 listopada 2008r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008r., uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia 21.06.2008r. Nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził koszty postępowania według norm przepisanych. I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny : Wójt Gminy S. decyzją z dnia 21.06.2008r. wydaną na podstawie art. 207 i 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 i § 5 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(tj. Dz.U. z 2005r.Nr 8,poz.60 ze zm.- oznaczana Ordynacja podatkowa) oraz art. 2-6 ustawy z dnia 15 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.- oznaczana u.p.o.l.) ustalił G.B. kwotę 136,00 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik wskazał w Informacji IN-1 z 16.06.2008r. jako przedmiot opodatkowania altanę o powierzchni użytkowej 27,26 m². Natomiast według organu przedmiotowa altana przekracza normę powierzchni ustalonej przepisem art. 29 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawa budowlanego(Dz.U.2006r.,nr 156 poz. 1118 – oznaczana prawo budowlane), co spowodowało ustalenie podatku od nieruchomości. W odwołaniu skarżąca G.B. podniosła, że przedmiotowa altana nie przekracza powierzchni zwalniającej jej od konieczności uiszczenia podatku. Jej powierzchnia wynosi bowiem 35 m², a taras ma 7 m² Altana i taras nie mają przy tym wspólnego fundamentu, a taras został zbudowany 2 lata po wybudowaniu altany. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest obiekt złożony z altany i tarasu o powierzchni łącznej 42 m², usytuowany na ogrodzie działkowym nr 29, na terenie ROD" T." w Z. Taras jest posadowiony w obrysie altany, zabudowano go z dwóch stron jej ścianami. Altana i taras stanowią jedną bryłę budynku, pokrytą jednym dachem. Powierzchnia altany przekracza wobec tego powierzchnię 35 m², zwolnioną od opodatkowania. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca G.B. powtórzyła zarzut dotyczący powierzchni altany, do której w jej ocenie nie można zaliczyć powierzchni tarasu, wobec czego wynosi ona 35 m². Ponadto zarzuciła zbyt pobieżne dokonanie oględzin obiektu. I.4.W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5.Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga okazała się uzasadniona. Sąd podkreślił , że kwestią sporną pomiędzy stronami było zaliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni tarasu. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1,2,3 u.p.o.l. podniósł ,że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości i obiekty budowlane takie jak: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, użytkownikami wieczystymi gruntów .Następnie wskazując na definicję "budynku" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stwierdził , że jest to obiekt budowlany który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach ( art.1a ust.1pkt1u.p.o.l), a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1i 2 u.p.o.l. stanowi dla budynków lub ich części- powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to, za art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dalej Sąd podkreślił, iż przedmiotowa altana posadowiona jest na terenie ROD "T." na ogrodzie działkowym. Zgodnie z art. 7 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają m.in. budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą (pkt 12). Oznacza to, iż altana na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym musi posiadać powierzchnię zabudowy do 25 m² w miastach i do 35 m² poza granicami miast (art. 29 ust. 1 pkt 4 prawa budowlanego).Altana objęta niniejszym postępowaniem znajduje się poza granicami miasta tak więc, aby być zwolnioną od podatku od nieruchomości musi posiadać powierzchnię nie przekraczającą 35 m². Sąd pierwszej instancji nie podzielił ustaleń organów podatkowych dotyczących powierzchni przedmiotowej altany. Uznał bowiem, że organ nie wziął pod uwagę tego, iż aby wliczyć do powierzchni użytkowej altany taras, musiałby być on - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych- wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Tymczasem w omawianej sprawie nie miało to miejsca, co wynikało zarówno z przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego zdjęć jak i z protokołu oględzin z dnia 31.07.2008r. dołączonego do akt administracyjnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji taras jedynie z dwóch stron jest zabudowany ścianami altany natomiast z pozostałych dwóch stron jest otwarty . Tak więc nie można uznać, tak wydzielonej z przestrzeni części zwanej przez strony sporu "tarasem" za część obiektu budowlanego wydzieloną z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, której powierzchnię należy wliczyć do powierzchni użytkowej . Tym samym - zdaniem Sądu- nie było podstaw prawnych do naliczenia podatku od nieruchomości. W końcowej części uzasadnienia Sąd nakazał uwzględnić organom powyżej dokonaną ocenę prawną. II.1. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. – reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosło od powyższego wyroku skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych . Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. – dalej oznaczana p.p.s.a.) zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1pkt 1 i art 4 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, jak również brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, w szczególności niedostarczenie organowi podatkowemu niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznano pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku za wadliwy, a stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w uchylonej decyzji za prawidłowe, albowiem w jego ocenie ma ono swoje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków i ich części powierzchnia użytkowa. Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do opodatkowania wielkość 27,26 m² powierzchni użytkowej, chociaż altana wraz z tarasem obejmuje zabudowę o łącznej powierzchni 42m². Obiekt altany z tarasem tworzy jedną bryłę budynku i posiada jedno pokrycie dachowe. Uwzględniając powyższe argumenty autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż w kwestionowanym wyroku Sąd pierwszej instancji zamiennie używa pojęć "powierzchnia zabudowy" i "powierzchnia użytkowa" nie zauważając, iż faktycznym przedmiotem opodatkowania jest wielkość 27,26m² powierzchni użytkowej altany, która tworzy łączną powierzchnię zabudowy obejmującą 42m². W przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego taras wraz z altaną stanowi integralną całość budynku. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w myśl przepisów prawa budowlanego przez powierzchnię zabudowy należy rozumieć powierzchnię terenu zajętą przez budynek w stanie wykończonym. Powierzchnia zabudowy jest wyznaczona przez rzut pionowy zewnętrznych krawędzi budynku na powierzchnie terenu. Budynek altany ma powierzchnię 42 m² ( 6m x 7m , tak więc podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę na fakt, że Sąd jest niekonsekwentny, gdy twierdzi, iż przedmiotowa altana może skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, ale tylko wtedy, gdy posiada powierzchnię nie przekraczającą 35m². Nie wspomina jednak, że chodzi o powierzchnię zabudowy, a nie powierzchnię użytkową. W tym przypadku powierzchnia zabudowy wynosi 42m² i nie można skorzystać ze zwolnienia. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie wyroku nie daje żadnych wskazówek co do kierunku prowadzenia postępowania administracyjnego, co jednoznacznie należy zakwalifikować jako naruszenie art 141 § 4 p.p.s.a. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca G.B. reprezentowana przez adwokata wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych . IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którą SKO podnosi w zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu, a stwierdzone braki nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona skargą decyzja SKO oparta była na błędnej wykładni przepisów prawa podatnego – art. 1 a ust. 1pkt 1 , art 4 ust.1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 u.p.o.l. Konsekwencją błędnej wykładni było wadliwe zastosowanie w.w. przepisów do sytuacji faktycznej sprawy skarżącej. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że powierzchnia altany skarżącej, ograniczona ścianami, wynosi 35 m² ,a powierzchnia znajdująca się po dachem, która obejmuje także taras, wynosi 42 m². Istota problemu prawnego sprowadza się zatem do ustalenia, czy w świetle przepisów u.p.o.l. cała w.w. powierzchnia znajdująca się pod dachem powinna być uwzględniona przy ocenie możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego i ewentualnego określenia wysokości podatku od nieruchomości. Poszukując rozwiązania powyższego zagadnienia trafnie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i SKO w skardze kasacyjnej powołują art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l., w myśl którego budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku od nieruchomości. W zakresie norm powierzchniowych dla tych budynków ustawodawca odesłał do przepisów prawa budowlanego. Stosowny przepis, do którego odsyła u.p.o.l. został zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo budowlane. W myśl tego przepisu pozwolenia na budowę nie wymaga budowa altan i obiektów gospodarczych na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m2 w miastach i do 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich. W rozpoznawanej sprawie altanka skarżącej znajduje się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych poza miastem i nie służyła działalności gospodarczej w 2008r. (którego dotyczy rozpoznawana sprawa), zatem przy powierzchni poniżej 35 m2 objęta byłaby zakresem przedmiotowym w.w. zwolnienia podatkowego, wyrażonego w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Tym samym konieczne było ustalenie metody określenia powierzchni, która potencjalnie podlega opodatkowaniu. Dopiero wówczas możliwe było stwierdzenie, czy zasadnie skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego powoływała się na możliwość skorzystania z w.w. zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukując w.w. metody Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się na do definicji budynku zawartej w u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane będące (1) gruntem, (2) budynkiem lub jego części, (3) budowlą lub jej części związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia więc, że altana skarżącej objęta jest w.w. podatkiem należało zaklasyfikować ją do jednej z powyższych kategorii. Nie budzi wątpliwości przyjęcie, że altana jest budynkiem, którego definicję zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, do której odsyła w.w. przepis u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji , zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepis art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, można jednoznacznie stwierdzić, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to obiekt ten musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Konkluzja taka wynika w niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni językowej obu przepisów. Jednakże w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W rozpoznawanej sprawie w.w. wykładnia pojęcia "budynek" na gruncie u.p.o.l. została potwierdzona nie tylko systemowym odwołaniem do w.w. przepisu ustawy prawo budowlane, ale także poprzez uwzględnienie art. 3 pkt 3 i 4 tej ustawy, w których zdefiniowano budowle i obiekty małej architektury. Zestawienie tych definicji legalnych prowadzi do wniosku, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane. Funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że przy określaniu powierzchni altany skarżącej, która potencjalnie podlegała opodatkowaniu na mocy u.p.o.l. organy podatkowe mogły uwzględnić jedynie powierzchnię ograniczoną ścianami, które konstytuują budynek. Altana tylko bowiem jako budynek mogła być włączona w zakres przedmiotowy podatku. Ponieważ powierzchnia ograniczona ścianami wynosi 27 m², to zasadnie skarżąca podniosła prawo do w.w. zwolnienia podatkowego. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Ponadto podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12.04.2011r. sygn. akt II FSK 2014/09. Zatem klarownie Sąd pierwszej instancji przestawił prawidłową wykładnię przepisów, które powinny być zastosowane przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Stąd podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może przesądzić o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, gdyż stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu pozwala SKO w P. na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy skarżącej. Ocena taka wynika m.in. z braku uzasadnienia przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że podniesione naruszenie prawa proceduralnego uniemożliwia dalsze postępowanie w sprawie, co mogłoby być uznane za istotne naruszenie. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §18.ust.1 lit.c w zw. z pkt 2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu( Dz.U. Nr 163,poz.1348 ze zm.).