III SA/Gl 886/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. jako organ I instancji określił "A" Sp. z o.o. za czerwiec 2012 r.: - podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.492,00 zł; - kwotę podatku podlegającego, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G. w kwocie 65.033,00 zł. za lipiec 2012 r.; - umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ I instancji w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 51 § 1, art. 207 § 1, art. 208 § 1 ustawy O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), Od ww. decyzji pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, art. 122, art. 212 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ; - art. 5 ust. 1, art 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 208 ust. 1 ww. ustawy o VAT; - art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając złożone odwołanie strona podniosła, że zasadniczą wadą zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, a analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że materiał dowodowy jest rażąco niepełny, a wydane na jego podstawie rozstrzygnięcie co najmniej przedwczesne. W szczególności Spółka zwróciła uwagę na następujące uchybienia w postępowaniu dowodowym: - nieprzeprowadzenie czynności bezpośrednio w siedzibie odwołującej tj. w lokalu przy ul. [...] w W. , w szczególności brak zlecenia powyższych czynności organowi właściwemu miejscowo, - niedokonanie czynności sprawdzających wobec kontrahenta odwołującej "B" sp. z o.o, podczas gdy siedziba podmiotu mieściła się w G. , czyli w obszarze działania organu, - nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób związanych ze Spółką "A" , które posiadały wiedzę o okolicznościach wykonania przez odwołującą czynności objętych zakwestionowanymi fakturami, tj. - A.K. , - prezesa zarządu Spółki w czerwcu 2012 r, a więc w okresie, w którym zarówno dokonano transakcji z "B" , jak i nabyto towary i usługi niezbędne do dokonania tych transakcji, - G. K. - prokurenta Spółki, który niewątpliwie mógł posiadać wiedzę co do transakcji dokonywanych przez odwołującą, a który nigdy nie został przesłuchany na tą okoliczność, organ nigdy nie podjął nawet próby takiego przesłuchania. - nieprzesłuchanie jako świadków osób związanych z kontrahentem spółki "B" Sp. z o.o, na rzecz którego zostały wystawione faktury VAT tj: - K. J. i M.K podczas gdy z przebiegu sprawy jednoznacznie wynikało, że ww. osoby mogą posiadać wiedzę istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, - kierowanie wezwań do A. N. , byłego prezesa Spółki, w czasie kiedy nie pełnił już tej funkcji, przy jednoczesnym zaniechaniu skierowania ich do obecnego prezesa zarządu M.H. . Odwołująca zarzuciła ponadto, że jeżeli organ przyjął, że Spółka nie przedstawiła za okres objęty decyzją dokumentacji księgowej, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży oraz przedmiotowych faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży organ miał obowiązek zastosowania art. 23 § 1 O.p. tj. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. obligujące organ do wydania decyzji kasacyjnej. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, co następuje. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r, zawyżyła kwotę podatku należnego o wartość 65 032,50 zł oraz o kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wartości 44.807,00 zł. W szczególności Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego pięć wyszczególnionych w decyzji faktur VAT, wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. z/s w G. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 65 032,50 zł. W wyniku analizy zebranych w toku kontroli dokumentów wykazano, że zakwestionowane faktury dokumentujące wynajem koparki, wynajem ładowarki, usługę transportową oraz sprzedaż kruszywa nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał m.in. następujących czynności i ustaleń: - pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelników wszystkich Urzędów Skarbowych z zapytaniem, czy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub innych czynności służbowych stwierdzono występowanie transakcji, której stroną jako podmiot sprzedający lub nabywający towary i usługi w okresie od czerwca do lipca była spółka "A" z/s w G. . - pismem z dnia 3 września 2013 r. wezwał "A" z/s w W. do zgłoszenia się i dostarczenia ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku VAT oraz wszelkich dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT, dokumentów źródłowych potwierdzających posiadanie koparki, ładowarki, oraz wskazania od kogo spółka kupiła kruszywo oraz kto świadczył usługę transportową, co było przedmiotem transportu i jakie środki zostały dokonane do jego dokonania. Wezwanie zostało zwrócone jako niepodjęte w terminie (zastępcze doręczenie) - pismem z dnia [...] r. wezwał prokurenta Spółki G. K. do przedłożenia ww. dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Organ I instancji na podstawie zebranych dowodów ustalił, że w dokumentacji księgowej "A" Sp. z o.o brak jest oryginałów lub duplikatów faktur VAT, które dokumentowałyby nabycie towarów i usług, wykazanych w korekcie faktury VAT-7 za czerwiec 2012 r, a tym samym z uwagi na fakt, że ww. kwoty nie mogą być skonfrontowane z wielkościami wynikającymi z faktur zakupu, brak jest po stronie podatnika możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Co do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że uwzględniając powyższe ustalenia kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2012 ustalona w postępowaniu podatkowym jest taka sama jak kwota wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7. Z tych przyczyn umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ustalono ponadto, że pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności przy ul. [...] w G. znajduje się lokal mieszkalny, w którym zastano właścicielkę, która mieszkanie to kupiła od prezesa Spółki A. K. w dniu 15 grudnia 2011 r. Ponadto w lokalu przy ul. [...] zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności po rozmowie z zarządcą budynku, uzyskano informacje, że pod tym adresem Spółka nie istnieje od 2009 r. Na podstawie okazanej ewidencji środków trwałych i faktur nabycia środków trwałych stwierdzono również, że majątek Spółki stanowią jedynie dwa młoty hydrauliczne RAMMER S83, o łącznej wartości brutto 274.500,00 zł. Z kolei, rejestry nabyć za czerwiec i lipiec 2012 r. zawierały jedynie faktury za usługi księgowe. Organ ustalił ponadto, że w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego doszło do zmian danych rejestrowych Spółki. Z danych KRS Spółki wynika, że do dnia 25 maja 2013 r. siedziba Spółki mieściła się w G. przy ul. [...], natomiast od tej daty siedziba została przeniesiona do W., ul. [...] Ponadto nastąpiła również zmiana składu zarządu Spółki. Do 25 maja 2013 r. prezesem Spółki był A. K., natomiast w okresie od 25 maja 2013 r. do 22 lipca 2013 r. A. N. , a od 22 lipca 2013 r. do nadal H.M. Prokurent Spółki G. K. pismem z [...] zostały przekazane A. N. - prezesowi zarządu Spółki, do pisma dołączył protokół przekazania dokumentów z dnia [...] r. Organ wezwał A. N. byłego prezesa zarządu "A" o przedłożenie ww. dokumentów, ale nie otrzymał odpowiedzi na wezwanie. Organ odwoławczy w wyniku analizy całości akt sprawy stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak [...], została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania, co uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny całokształtu faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość ww. zobowiązania. Wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 , a także art. 127 tej ustawy. Zauważył, że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, na podstawie jakich dokładnie dowodów oraz przesłanek organ ten dokonał powyższych ustaleń. Brak jest informacji, czy organ przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika celem ustalenia, czy podmioty te nabyły towar/usługę udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez odwołującą na rzecz "B" i jakie były ich wyniki. Wskazanie czynności służbowych w wyniku, których organ wszedł w posianie ww. faktur VAT, jest również bardzo enigmatyczne. Ze znajdującej się w aktach postępowania notatki służbowej z dnia 12 grudnia 2012 r, wynika jedynie, że zostały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Spółki "B" , w aktach sprawy nie znajdują się natomiast, ani protokoły czynności sprawdzających w tej jednostce, ani również wyciągi ww. protokołów kontroli w części dotyczącej odwołującej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego uwagę zwracają, niepełne ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ pierwszej instancji, poprzestał na poszukiwaniu dokumentacji księgowej Spółki, kierując wezwania do kolejnych prezesów Spółki, zaniechał natomiast przesłuchania świadków oraz osób uczestniczących w ww. zdarzeniach gospodarczych w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i faktycznego przebiegu transakcji. W opinii organu koniecznym byłoby przesłuchanie jako świadka A. K. - prezesa Spółki w 2012 r, na okoliczność wyjaśnienia od kogo Spółka nabyła wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz "B" usługi oraz towary, oraz faktycznego przebiegu transakcji opisanych w nich opisanych, tj, osób w nich uczestniczących oraz sposobu wykonania opisanych w nich usług tj. wynajmu koparki ([...] ), wykonania usługi transportowej ([...] ) jak również sposobu dostarczenia opisanego w [...] kruszywa tj. środka transportu, którym zostało dostarczone, miejsca odbioru towaru, osób uczestniczących w tych czynnościach, przedstawienia protokołu odbioru oraz innych dokumentów potwierdzających wykonanie tej dostawy oraz usług. Organ II instancji za niezbędne uznał przesłuchanie prokurenta Spółki G. K. na wskazane okoliczności, a ponadto zwrócenie się do niego o wskazanie obecnego miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki, w szczególności faktur VAT z których wynikać miałoby prawo do odliczenia wskazanego w korekcie deklaracji podatku VAT w kwocie 44.808,00 zł (różnicy pomiędzy korektą deklaracji a deklaracją pierwotnie złożoną). Podkreślił, że obie te osoby uczestniczyły w zarządzaniu “A" sp. z o.o. w będącym przedmiotem postępowania okresie, a tym samym powinny posiadać wiedzę i rozeznanie co do okoliczności towarzyszących tym zdarzeniom gospodarczym. Organ odwoławczy za celowe uznał wystąpienie do urzędu skarbowego właściwego z punktu widzenia obecnej siedziby Spółki o przeprowadzenie czynności sprawdzających w lokalu wskazanym jako siedziba podatnika tj. ul. [...] , [...] Warszawa, w celu ustalenia, czy w dokumentacji księgowej znajdują się faktury VAT, na które powołuje się odwołująca w złożonej dnia 11 marca 2013 r. korekcie za czerwiec 2012 r. Po przeprowadzeniu ww. ustaleń faktycznych do rozważenia pozostawił przesłuchanie w charakterze świadków, lub ewentualnie włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań osób związanych ze spółką “B" , w szczególności K. J. (prezesa zarządu Spółki w czerwcu 2012 r.) oraz M.K. (prokurenta Spółki) na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji opisanych w ww. zakwestionowanych fakturach VAT. Za niewystarczające uznał znajdujące się w aktach postępowania potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wezwań dokonanych w innym postępowaniu. Świadczą bowiem one jedynie o tym, że kierowane do ww. osób w toczącym się równolegle postępowaniu wezwania zostały przez te osoby odebrane. Nie przesadzają jednak o efekcie jakie te wezwania odniosły, ani nie stanowią istotnego dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że opisane wadliwości decyzji uniemożliwiają dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. Wskazał, że decyzję o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postanawiania dowodowego. Podkreślił przy tym, że większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotez norm prawnych, która w tym wypadku ma mieć zastosowanie) musi być ustalona przed organem pierwszej instancji (tak: wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. II FSK 488/05). W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej obligujące go do wydania decyzji kasacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy w toku postępowania organ I instancji winien zastosować art. 23 § 1 ww. ustawy, tj. określić podstawę odstawę podatkowania w drodze oszacowania, - art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. poprzez brak wskazania przyczyn niezastosowania art. 229 tej ustawy tj. nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie we własnym zakresie, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób niepełny i niewystarczający dla wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Badając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób pełny, a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu powinny zostać uzupełnione. W przyjętym stanie faktycznym sprawy, podstawą zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego oraz należnego wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur VAT było ustalenie, że opisane w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez podatnika na rzecz spółki "B" transakcje faktycznie nie miały miejsca. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji nie wynika natomiast, na podstawie jakich dokładnie dowodów oraz przesłanek organ pierwszej instancji dokonał powyższych ustaleń. Brak jest informacji, czy organ przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika celem ustalenia, czy podmioty te nabyły towar/usługę udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez odwołującą na rzecz "B" i jakie były ich wyniki. Wskazanie czynności służbowych w wyniku, których organ wszedł w posianie ww. faktur VAT, jest niejasne. Ze znajdującej się w aktach postępowania notatki służbowej z dnia 12 grudnia 2012 r, wynika jedynie, że zostały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do spółki "B" , w aktach sprawy nie znajdują się natomiast, ani protokoły czynności sprawdzających w tej jednostce, ani również wyciągi ww. protokołów kontroli w części dotyczącej odwołującej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy słusznie wskazał na niepełne ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ pierwszej instancji, poprzestał na poszukiwaniu dokumentacji księgowej spółki, kierując wezwania do kolejnych prezesów spółki, zaniechał natomiast przesłuchania świadków oraz osób uczestniczących w ww. zdarzeniach gospodarczych w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i faktycznego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów jak: -przesłuchanie jako świadków osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach po stronie podatnika tj. A.K., G.K. , -przeprowadzenie czynności w obecnej siedzibie spółki w celu ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, -przesłuchanie kontrahenta podatnika "B" tj. K.J., M. K., które mają elementarne znaczenie dla sprawy i są konieczne w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że w doktrynie oraz orzecznictwie powszechnie podkreśla się, że większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia musi być ustalona przed organem pierwszej instancji. Granicą rozpoznania przez organ drugiej instancji jest bowiem decyzja pierwszoinstancyjna, a wykroczenie przez organ odwoławczy poza wyznaczony ustawą zakres spowodować mógłby zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organ II instancji prawidłowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy w toku postępowania winien zostać zastosowany art. 23 § 1 ww. ustawy, tj. czy w przypadku ewentualnych problemów z pozyskaniem przez organ pierwszej instancji dokumentacji księgowej skarżącej, organ powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisu, stwierdzić należy, że powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zauważył, że w rozstrzygnięciu kasacyjnym, organ odwoławczy nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy. W szczególności nie może rozstrzygać o zastosowaniu przepisów, które ewentualnie mogłyby mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie, zależnie od dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Takie postępowanie naruszyłoby bowiem rażąco gwarancje procesowe strony. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć bowiem merytorycznego, ani imperatywnego charakteru. Oznacza to, że nie mogą sugerować, ani wręcz rozstrzygać, za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Powinny jedynie wskazywać na dostrzeżone braki w materiale dowodowym, które nie pozwalają na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W szczególności organ odwoławczy nie może przesądzać o merytorycznej treści przyszłej decyzji. Zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 w/w ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op.). Stosownie do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ nie może przy tym przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, jak również nie może ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Niedopuszczalne jest przy tym umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z tej tylko przyczyny, że organ I instancji przeprowadził już wcześniej niepełne postępowanie dowodowe, a według oceny skarżącego jego zachowanie przy kwestionowanych transakcji było prawidłowe. Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzić postępowanie tak, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a podatnikowi – szczególnie gdy skarży rozstrzygnięcie nakazujące ponowne zbadanie dowodów - powinno zależeć na wyjaśnieniu spornych kwestii. Wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, w tym o tym, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. Konkludując należy zatem stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja kasacyjna uwzględnia zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 9