III SA/Gl 887/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp .j. "w likwidacji" w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonego postanowienia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem po rozpoznaniu odwołania spółki jawnej A uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] i odmówił rejestracji Spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 306 c), art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] strona skarżąca złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Postanowieniem z dnia [...], m.in. w oparciu o art. 169 § 4 O.p. oraz art. 3 ust 1 a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681, ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego nie nadał Spółce numeru identyfikacyjnego NIP, pozostawiając złożone zgłoszenie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na braki formalne zgłoszenia, tj. brak wpisu Spółki do KRS, brak umowy Spółki oraz brak dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby prawo Spółki do korzystania z nieruchomości wskazanych jako jej siedziba i jako miejsce prowadzenia działalności. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W dniu [...] wraz z pismem przewodnim Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W piśmie pełnomocnik Spółki wskazał, że spółka jawna A została zawiązana w [...] i działała do [...]. W latach [...] zmarli wszyscy jej wspólnicy, pomimo tego nie przeprowadzono jej likwidacji i nie wykreślono jej z rejestru handlowego. Do dnia dzisiejszego zachowały się jedynie: postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] o wpisie do rejestru handlowego oraz odpis z rejestru handlowego z dnia [...]. Wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] ustanowiono dla Spółki likwidatora w trybie art. 71 Kodeksu spółek handlowych. Do zgłoszenia dołączono zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, z którego wynika, że Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Zaznaczono też, że Spółka nie posiada numeru NIP. Pismem z dnia [...] organ podatkowy działając na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał stronę do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego w złożonym zgłoszeniu przez podanie numeru identyfikacji podatkowej Spółki, pod rygorem pozostawienia zgłoszenia bez rozpatrzenia. Uzasadniając wezwanie przywołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539, ze zm.), w którym m.in. określony został wzór zgłoszenia VAT-R. Poinformował przy tym, iż brak podania numeru identyfikacji podatkowej powoduje nie tylko brak możliwości prawidłowej identyfikacji podatnika, ale również nie pozwala ustalić właściwego organu do dokonania rejestracji. W piśmie z dnia [...] Spółka stwierdziła, że żądanie organu podatkowego jest niewykonalne, gdyż procedura uzyskania numeru identyfikacji podatkowej nie doszła do skutku z uwagi na zaginięcie przedwojennych i powojennych dokumentów, w tym przede wszystkim umowy spółki jawnej, a braki te mają charakter nieodwracalny. Zarzuciła też, że delegacja dla Ministra Finansów, zapisana w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie upoważnia go do zamieszczenia we wzorze zgłoszenia rejestracyjnego obowiązkowego pola do wpisania numeru NIP. Zaznaczyła też, że brak numeru NIP nie jest brakiem w rozumieniu art. 169 § 1 O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...], pozostawił złożone przez Spółkę zgłoszenie rejestracyjne VAT-R bez rozpatrzenia. Zaznaczył przy tym, że: "oznacza to, iż Naczelnik tut. Urzędu nie zarejestruje w/w Spółki jako podatnika VAT czynnego". W podstawie prawnej przywołał art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 96 ust. 11, art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu wskazał, że w terminie strona skarżąca nie uzupełniła braków wniosku. Odnosząc się do twierdzeń Spółki wyrażonych w piśmie procesowym z dnia [...] zauważył, że przepisy art. 716-729 Kodeksu postępowania cywilnego pozwalają odtworzyć zaginione lub zniszczone akta. Zaznaczył, że istnienie w obrocie gospodarczym zarejestrowanego podatnika, który nie posiada numeru NIP, z powodu utrudnionej identyfikacji nie gwarantuje pewności poboru podatku i nie leży w interesie publicznym. Zaakcentował, że właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego określa się na podstawie danych podatnika zawartych w zgłoszeniu ewidencyjnym (z uwzględnieniem aktualizacji). Skoro zaś, skarżąca Spółka nie miała obowiązku składania zgłoszeń aktualizacyjnych, to w chwili złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie można było stwierdzić, czy dane wynikające ze zgłoszenia ewidencyjnego są zgodne ze stanem faktycznym, co nie pozwoliło na ustalenie organu podatkowego właściwego dla Spółki. W zażaleniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszoinstancyjnemu, zarzucając naruszenie: • art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, że złożone przez Spółkę zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ma braki formalne, chociaż wskazany przepis wyraźnie stanowi, iż zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; • art. 169 § 1 w związku z § 4, O.p. przez uznanie, że niewskazanie numeru identyfikacji podatkowej NIP stanowi brak formalny podlegający usunięciu w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia zgłoszenia bez rozpatrzenia, gdy tymczasem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości odmowy rejestracji; • art. 96 ust. 1, w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i niezarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego; z przepisu tego wynika zaś, że rejestracja następuje w momencie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego wypełnionego zgodnie ze stanem faktycznym formularza VAT-R) - od tego momentu podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem VAT; • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie Spółce działania w zgodnie z prawem - stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zmusza bowiem likwidatora Spółki albo do podjęcia działalności bez rejestracji w podatku VAT, albo do wstrzymania czynności likwidacyjnych; • art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie nieusuwalnych wątpliwości na niekorzyść strony, gdy tymczasem, brak umowy Spółki nie uchybia porządkowi prawnemu w zakresie prawa podatkowego, albowiem postanowienia cywilne wspólników nie kształtują praw i obowiązków podatkowych Spółki. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oraz orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że odmówił rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przyznał rację stronie, że nie było podstaw do uznania za brak formalny, w rozumieniu art. 169 § 1 O.p., niepodania numeru identyfikacji podatkowej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Następnie powołując się na przepisy art. 213 - 216 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 247 str. 1) oraz art. 96 ust. 11 i art. 97 ust. 3, 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że właściwa identyfikacja podatnika wymaga nadania mu indywidualnego numeru identyfikacyjnego i jest warunkiem zarejestrowania go jako podatnika VAT czynnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności tego postanowienia w całości względnie o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym rażące naruszenie: - art. 216 § 2 i art. 207 § 2 w związku z art. 235 i art. 239 O.p. w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w formie postanowienia, a nie decyzji; - art. 127 O.p. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy podczas, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpoznawał tej sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez niewłaściwą interpretację w zakresie, w jakim przepis ten mówi o niezależności zgłoszenia ewidencyjnego od zgłoszenia rejestracyjnego; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że odmowa rejestracji Spółki jako podatnika VAT może nastąpić w przypadku nieposiadania przez Spółkę numeru identyfikacji podatkowej; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez stosowanie prawa w sposób uniemożliwiający Spółce wypełnianie jej ustawowych obowiązków. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowi o niezależności zgłoszenia ewidencyjnego od zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, co wskazuje na konieczność dokonania dwóch niezależnych od siebie czynności, wywierających zupełnie niezależne skutki. W ocenie strony także art. 96 ustawy o VAT, nie przesądzają o kolejności dokonywanych zgłoszeń, a o rzekomym "pierwszeństwie" zgłoszenia ewidencyjnego nie można wnioskować z praktyki organów podatkowych, czy nawet z treści formularza VAT-R. Dodatkowo zauważyła, że z treści art. 96 ustawy o VAT nie wynika, aby z powodu nienadania podatnikowi numeru NIP mogła nastąpić odmowa rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT. W literaturze przedmiotu mowa jest o szczególnych sytuacjach, kiedy rejestracja byłaby obiektywnie niemożliwa lub niecelowa, takich jak np.: brak podatnika lub dokonanie zgłoszenia w imieniu osoby nieżyjącej, czy próba ponownej rejestracji podatnika już zarejestrowanego. Tymczasem w niniejszej sprawie po stronie Spółki brak jest jakichkolwiek przeszkód w dokonaniu rejestracji (Spółka istnieje i posiada majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej), a cała ta sytuacja, w której się znalazła, jest przez nią niezawiniona. Dlatego działania organów podatkowych, nawet gdyby uznać je za prawidłowe na gruncie prawa materialnego i legalne, stosownie do art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie sprzeciwiają się zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadzie wzbudzania zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uznał, że wobec nieprawidłowego załatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasadnym będzie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność zbierania dodatkowych dowodów, a ponadto z formalnego punktu widzenia organ I instancji w ogóle sprawy nie rozpatrywał (wydał postanowienie o pozostawieniu zgłoszenia bez rozpatrzenia), tak więc nie było podstaw do przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Za uzasadnione uznał dokonanie odmowy rejestracji Spółki w formie postanowienia, zaznaczając, że zaskarżonym postanowieniem odniesiono się do konkretnego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...], a to nie przesądza definitywnie o braku możliwości zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W jego ocenie ponowne złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, gdy możliwe będzie nadanie Spółce numeru identyfikacji podatkowej, doprowadzi do jej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W dniu [...] do Sądu wpłynęło pismo procesowe Spółki wraz z aktualnym odpisem Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że Spółka została wpisana do KRS pod numerem [...] w dniu [...]. Na rozprawie w dniu 6 listopada pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...]. Pełnomocnik organu jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę wykonują biorąc pod uwagę kryterium legalności. Wobec tego - zgodnie z art. 145 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność tych aktów w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako k.p.a.) lub w innych przepisach. Zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Dokonana w tych granicach ocena legalności zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych względów niż te, które były podnoszone w skardze. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 96 ust.1 ustawy o VAT: "Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3." Z kolei w myśl art. 98 ust.1 pkt. 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi wzór zgłoszenia rejestracyjnego, wzór potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT, wzór potwierdzenia zarejestrowania osoby prawnej oraz podatnika jako podatnika VAT UE i wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 96 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 97 ust. 9 ustawy o VAT. W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług, określającym wzór zgłoszenia VAT-R w polu oznaczonym cyfrą 1- wskazano, że podatnik wypełnia numer identyfikacji podatkowej. Z kolei ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników określa zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami (art. 1). Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że: "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej "NIP". Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy: "Podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Z treści tych przepisów wynika, że możliwość uzyskania NIP nie jest ściśle uzależniona od powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obciąża wszystkie podmioty wymienione we wskazanym wyżej art. 1 ustawy. Por. wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 2284/96, który zapadł w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, jednak jego teza jest aktualna również w obecnie obowiązującym stanie prawnym: "Obowiązki - zgłoszenia identyfikacyjnego z art. 6 ust. 1 ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i zgłoszenia rejestracyjnego z art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT - nie są tożsame. Zgłoszenie identyfikacyjne - stosownie do art. 2 pierwszej z wyżej cytowanych ustaw - obciąża wszystkich podatników, choćby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług". (publ. LEX nr 36028). Z kolei obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT obciąża tylko podatników podatku od towarów i usług przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Zauważyć przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług nacechowany jest daleko idącym formalizmem i to usprawiedliwionym. Opodatkowanie bowiem obrotu tzw. podatkiem od wartości dodanej narzuca daleko idące rygory, bez zachowania których istniałyby warunki nie tylko do zaniżania podatku należnego ale i do zwykłych wyłudzeń, poprzez wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym ustawodawca przewidział również sformalizowany sposób składania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Na mocy upoważnienia z art. 98 ust.1 pkt. 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, został zobligowany w drodze rozporządzenia do określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego. Wzór tego zgłoszenia zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w polu 1 zawiera wskazówkę, iż należy wpisać numer identyfikacji podatkowej NIP. Zauważyć też trzeba, że stosownie do treści art. 3 pkt 5 O.p., ilekroć w ustawie mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Przepis art. 272 O.p. upoważnił organy podatkowe do dokonywania czynności sprawdzających w stosunku do składanych deklaracji, a przepis art. 272 a) ustawy O.p. upoważnił je do dokonywania czynności sprawdzających w stosunku do zawiadomienia o aktualizacji danych z zakresu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o którym mowa w art. 97 ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział takiego rozwiązania w stosunku do składanego wniosku rejestracyjnego VAT-R. W związku z tym zasadnym jest przyjęcie, że w wypadku braków formalnych takiego wniosku, polegających na niewypełnieniu jego rubryk, organ podatkowy w myśl art. 169 O.p. wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z organami obu instancji, że na gruncie tak przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego status zarejestrowanego podatnika VAT związany jest z nadanym mu indywidualnym numerem identyfikacyjnym. Potwierdzają to przepisy art. 213 - 216 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 247 str. 1) oraz art. oraz art. 96 ust. 11 i art. 97 ust. 3, 10 i 11 ustawy o VAT. Zauważyć też trzeba, że przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego zawierają wymóg złożenia sformalizowanego wniosku o rejestrację na druku VAT-R. Brak prawidłowego wypełnienia wniosku mimo wezwania w trybie art. 169 O.p. do uzupełnienia powoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy, postanowienie pierwszoinstancyjne było prawidłowe. Organ podatkowy stwierdziwszy, że podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, działając w myśl art. 169 § 1 O.p. wezwał wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie kierowane do skarżącego zawierało pouczenie o skutkach nie uzupełnienia wymogów, w zakreślonym terminie, tj. pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Pomimo upływu tego terminu skarżący nie uzupełnił wniosku. Odpowiedź kierowana do organu w wyniku tego wezwania jest polemiką z organem podatkowym co do konieczności uzupełnienia wniosku i nie może być oceniona w kategoriach uzupełnienia braków formalnych wniosku. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy trafnie zastosował treść art. 169 § 4 O.p. i pozostawił zgłoszenie rejestracyjne VAT-R bez rozpatrzenia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ odwoławczy uchylając postanowienie pierwszoinstancyjne i orzekając o istocie sprawy, naruszył przepis art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wadliwe zastosowanie. Naruszył również art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na niewłaściwą interpretację tych przepisów. Niezasadny okazał się, więc zarzut strony skarżącej, uwzględniony zresztą przez organ odwoławczy, że od skarżącej zażądano podania numeru NIP, w sytuacji, gdy uzyskanie tego numeru było dla strony niemożliwe. Uwzględnienie tego zarzutu spowodowało, że postanowienie organu odwoławczego stało się wadliwe. Sąd zauważył, że wbrew temu, co podnosi strona skarżąca, wniosek strony o nadanie numeru identyfikacji podatkowej został pozostawiony bez rozpatrzenia postanowieniem pierwszoinstancyjnym z [...] utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...], wskutek wielu braków formalnych zgłoszenia, a w szczególności braku numeru identyfikacyjnego REGON, braku kopii odpisu z KRS, braku umowy Spółki w sytuacji, gdy z dostarczonych odpisów zwykłych ksiąg wieczystych nie wynikało prawo własności do budynków mieszczących się w B. przy ul. [...]. Postanowienie drugoinstancyjne stało się ostateczne. Strona skarżąca nie zaskarżyła go do Sądu, nie usiłowała również w toku postępowania administracyjnego uzupełnić wskazanych braków. Dopiero do wniosku VAT-R Spółka dołączyła zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, a na etapie postępowania sądowego dołączyła odpis z KRS. Wobec tych okoliczności nie można twierdzić, że żądanie uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 O.p. jest dla strony niewykonalne, albowiem strona skarżąca dysponuje już częścią dokumentów, o które była wzywana w postępowaniu o nadanie NIP. Słusznie więc zauważył organ odwoławczy, że strona skarżąca ponownie wystąpić z wnioskiem o nadanie numeru identyfikacji podatkowej NIP, a po jego otrzymaniu o nadanie statusu podatnika VAT czynnego. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p., poprzez stosowanie prawa w sposób uniemożliwiający Spółce wypełnianie jej ustawowych obowiązków. Zauważyć ponownie należy, że ustawa o podatku od towarów i usług jakkolwiek sformalizowana, nie przewiduje jakiś szczególnych sankcji w przypadku braku rejestracji, oprócz utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. System obowiązujących przepisów prawa, jak już wyżej wykazano nakłada jednak na podatnika określone obowiązki, które musi wypełnić jeśli chce być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei żądanie przez organy podatkowe określonego zachowania się przez podatnika zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa nie powoduje naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji oraz art. 121 O.p. Na zakończenie zaznaczyć trzeba, że wobec uchylenia zaskarżonego postanowienia drugoinstancyjnego z innych przyczyn niż te, które zostały podane w skardze, zbędnym stało się rozważanie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organ odwoławczy, w kontekście przedstawionym przez stronę skarżąca. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a..