III SA/Gl 887/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.D. jako osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku akcyzowym Spółki z o. o. "A" za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...]zł, z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawił stan faktyczny sprawy i przeprowadził rozważania prawne. W pierwszym rzędzie wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , określił firmie "A" Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł, w związku z nabyciem przez Spółkę oleju napędowego, od którego nie pobrano podatku akcyzowego. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo z Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K., z którego wynika, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki "A" okazała się bezskuteczna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności z Odpisu Pełnego Rejestru Przedsiębiorców (nr KRS [...] na dzień [...] r.) wynikało, że w okresie obejmującym przedmiotową zaległość tj. w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. skład zarządu Spółki składał się z prezesa zarządu P.D. i wiceprezesa M.D. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.D. jako osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A" za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony wniósł o dołączenie do akt sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania układowego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego w stosunku do P.W. "A" Sp. z o. o. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał stronę do przedstawienia tych dokumentów. Jednocześnie stwierdzono, że w aktach Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym K. brak dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego lub układowego. W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że nie wystąpiły negatywne przesłanki ustanowienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. i decyzją z [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.D. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki z o. o. "A" w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. z tytułu zaległości podatkowej Spółki w podatku akcyzowym, z tytułu odsetek za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za ten okres rozliczeniowy. W podstawie prawnej powołał między innymi: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a to: - art. 116 § 1 i § 2 O.p. albowiem skarżąca nie nadzorowała spraw finansowych Spółki oraz wskazała, że egzekucja mogła być zaspokojona poprzez zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym w Banku "B" oraz na rachunku bankowym w Banku "C" w N.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez: - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, wobec braku uwzględnienia zakresu czynności znajdujących się w obrębie obowiązków M.D., jako czynnika wyłączającego odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki. Zaznaczył, że podział czynności wynikał z protokołu z posiedzenia rady nadzorczej z [...] r., w którym określono, że M.D. nie jest odpowiedzialna za dokonywanie rozliczeń podatkowych Spółki. Protokół ten został złożony do akt, co winno skutkować umorzeniem postępowania w niniejszej sprawie; - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez nie ustalenie stanu innych rachunków bankowych posiadanych przez firmę "A" Sp. z o. o., znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności nie prowadzenie egzekucji w stosunku do wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego w Banku "B", na którym obroty w latach 2002 - 2006 dokonywane były z przekroczeniem sześciocyfrowych transakcji oraz w stosunku do wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego Banku "B" w N., co zapewne pozwoliłoby na zaspokojenie roszczeń wynikających z zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Pismem z [...] r. Wydział Egzekucji stwierdził, iż w przypadku zobowiązań podatkowych "A" Sp. z o. o. wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. z dniem [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne, które obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym w S. Jednocześnie nadmieniono, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A", ze względu na brak majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia. W dniu [...] r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zawierającego uchwałę z dnia [...] r. w sprawie odwołania M.D. z funkcji członka zarządu i funkcji wiceprezesa zarządu. Na wezwanie organu II instancji do przedstawienia dowodów w postaci zawarcia umowy spółki "A" Sp. z o.o., oryginału uchwały nr [...]oraz protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w sprawie odwołania M.D. z funkcji członka zarządu i funkcji wiceprezesa zarządu - strona te dokumenty przedstawiła. W dniu [...] r. organ podatkowy sporządził notatkę urzędową na okoliczność przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym w K. w celu sprawdzenia, czy znajdują się tam dokumenty podpisane przez M.D. po dniu [...] r. W odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., pełnomocnik strony skarżącej pismem z [...] r. wniósł o odroczenie terminu z uwagi na stan zdrowia. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację w sprawie. W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie zaznaczył, że termin z art. 200 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być przez organ przedłużony ani skrócony. Powołując się na wyrok WSA z 21 lutego 2002 r. sygn. akt III SA/Gl 1978/00, zaznaczył, że niedyspozycja w postaci choroby jak i urlop zdrowotno-wypoczynkowy nie są okolicznościami mogącymi stanowić przesłanki niedotrzymania terminów. Następnie przywołał treść art. 107 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. wskazując, iż do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek oraz wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie pozytywnymi przesłankami obciążenia odpowiedzialności M.D. za zobowiązania Spółki są: 1) bezskuteczność egzekucji, o czym świadczy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S., 2) wykazanie, że zaległości podatkowe Spółki dotyczą zobowiązań, które powstały, gdy skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Organ zauważył też, że strona nie wykazała, że nastąpiły przesłanki negatywne uwalniające ją od odpowiedzialności, gdyż w aktach rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym K., nie stwierdzono dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego lub układowego. Ponadto w Odpisie Pełnym z Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...], stan na dzień [...] r., ujawnił brak wpisów informacji o postępowaniu upadłościowym i o postępowaniu układowym. Ponadto skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że egzekucja mogła być zaspokojona z rachunku bankowego w Banku "B" Oddział S., bądź Banku "B" w N., wskazał, iż Wydział Egzekucji Izby Celnej K. w piśmie z [...] r. jednoznacznie podkreślił, że egzekucja z wierzytelności oraz kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. W postanowieniu z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w związku z brakiem majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia. Ponadto podczas czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani środków pieniężnych na pokrycie zaległości. Jak wynikało z raportu poborcy skarbowego Spółka nie prowadziła działalności. Nie posiadała ruchomości ani pojazdów. Zajęcie rachunków bankowych okazało się bezskuteczne. Organ nie zgodził się z zarzutem sprzeczności ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, poprzez brak uwzględnienia zakresu czynności znajdujących się w obrębie obowiązków M.D., jako czynnika wyłączającego odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki i umorzenie postępowania w tym zakresie, mimo złożenia do akt protokołu z posiedzenia rady nadzorczej z dnia [...] r. Przytoczył wyrok NSA z 29 października 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 250/02, podkreślając, m.in. iż ustawa nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od zakresu wykonywania czynności, czy pełnionych w zarządzie funkcji oraz wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 842/07, w którym wskazano, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej co do tego, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter mogą zwolnić daną osobę z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Odpowiadając na zarzut, iż materiały dowodowe zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz samo postępowanie nie wypełniają w sposób zupełny postanowień działu IV O.p., poprzez naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., organ wskazał, iż z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Zauważył, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ocenił też, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zaakcentował, iż w niniejszym postępowaniu M.D. mogła składać dowody wskazujące na wystąpienie przesłanek zwalniających ją jako członka zarządu "A" Sp. z o. o. z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. Jednakże nie wykazała, że przesłanki takie wystąpiły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: a) naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 O.p. albowiem M.D. jako wiceprezes nie nadzorujący spraw finansowych Spółki wskazuje, że egzekucja mogła być zaspokojona z rachunku bankowego w Banku "B", - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 O.p. b) sprzeczność ustaleń organu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez brak uwzględnienia zakresu czynności znajdujących się w obrębie obowiązków M.D., jako czynnika wyłączającego odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki i umorzenie postępowania w tym zakresie mimo złożenia do akt protokołu z posiedzenia rady nadzorczej z dnia [...] r.; c) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez nie ustalenie innych rachunków bankowych posiadanych przez firmę "A" Sp. z o. o. znajdujących się w aktach sprawy a w szczególności nie prowadzenie egzekucji w stosunku do wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego w Banku "B", na którym obroty w latach 2002-2006 dokonywane były z przekroczeniem sześciocyfrowych transakcji oraz w stosunku do wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego Banku "B" w N., co zapewne pozwoliłoby na zaspokojenie roszczeń wynikających z zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podniósł zaś zarzut naruszenia art. 200 O.p., akcentując, że wobec choroby pełnomocnika, brak uwzględnienia wniosku strony o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, stanowi rażące naruszenie prawa. Zauważył, że gdy dokonanie czynności nie jest możliwe z powodu choroby organ podatkowy, kierując się wypełnieniem zasady z art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. by zapewnić równowagę pomiędzy interesem państwa a interesem, prawami strony powinien zgodnie z art. 48 § 1 O.p. na wniosek, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym odroczyć termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1- 3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i § 4, art. 88 § 1 i art. 118 O.p. Zdaniem strony wyznaczony przez organ termin nie był terminem określonym w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 oraz art. 118 O.p., a tym samym mógł zostać odroczony na wniosek uzasadniony nie tylko ważnym interesem podatnika ale też interesem publicznym, bowiem tego wymagała pełna realizacja zasad określonych w art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Na wezwanie Sądu, w dniu [...] r. organ odwoławczy przedłożył postanowienie z [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe przeciwko PW "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., postanowienie z [...] r. o przedstawieniu zarzutów P.D. oraz postanowienie z [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.D., a także akta podatkowe wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P.D. jako osoby trzeciej za zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki z o. o. "A" za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku akcyzowego za kolejne miesiące 2003 r., czyli dnia 26 każdego kolejnego miesiąca) wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstaały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa . Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że M.D. pełniła funkcje wiceprezesa zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. Spółka w okresie pełnienia przez M.D. funkcji wiceprezesa zarządu nie składała w ogóle deklaracji z tytułu podatku akcyzowego. Ostateczną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł, które to zobowiązanie nie zostało dobrowolnie uiszczone. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na brak majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani środków pieniężnych na pokrycie zaległości. Zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Z raportów poborcy podatkowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie ma siedziby pod wskazanym adresem. Okoliczności te zostały również potwierdzone w Protokole z wyjawienia majątku, sporządzonym przez Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny. Z kolei strona nie przedstawiła wystarczających dowodów w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p. zwalniających ją z odpowiedzialności. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która wprawdzie przedłożyła wnioski dowodowe i wywodziła, iż od [...] r. nie pełniła już funkcji wiceprezesa zarządu w Spółce "A" i przedstawiła na tę okoliczność uchwałę z [...] r. podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Jednakże w ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy nie dał wiary tym dowodom i opierając się na analizie akt rejestracyjnych znajdujących się w Sądzie Rejonowym w K., przeprowadzonej [...] r., stwierdził, że M.D. faktycznie pełniła funkcję prezesa, gdyż w aktach znajduje się szereg dokumentów podpisanych przez M.D. po dniu [...] r., a to: 1) wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z [...] r sygn. akt [...], 2) Protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" odbytego dnia [...] r., gdzie czytamy: Doroczne Zgromadzenie Wspólników otworzyła M.D. Zgromadzenie Wspólników w głosowaniu tajnym udzieliło jednogłośnie absolutorium M.D. jako wiceprezesowi zarządu, 3) Uchwała nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z [...] r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2003 r. podpisane przez P.D. i M.D., 4) Uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z [...] r. w sprawie udzielenia absolutorium Zarządowi z działalności w roku 2003 podpisane przez P.D. i M.D., 5) Uchwała Nr 3 Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...]r. w sprawie pokrycia strat za rok 2003 podpisane przez P.D. i M.D, 6) Informacja dodatkowa do bilansu Spółki "A" z dnia [...]za rok 2003 podpisane przez P.D. i M.D., 7) Rachunek Zysków i Strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2003 r. podpisane w dniu [...]r. przez P.D. i M.D, 8) Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2003 r. podpisane przez P.D. i M.D. w dniu [...] r., 9) pismo M.D. z [...] r. do Sądu Rejonowego, w którym wysłała do Sądu dokumenty związane z wykreśleniem M.D. z wspólnika i członka Zarządu. Wpływ do Sądu Sygn. [...][...] r. Zarządzeniem z [...] r. Sąd zwrócił przedmiotowy wniosek w związku z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 2 ustawy KRS, 10) wniosek o zmianę wpisu w KRS z [...] r. dotyczący wykreślenia M.D., zwrócony [...] r., w związku z faktem, że formularze zostały w części nieprawidłowo wypełnione. W tym stanie rzeczy jeszcze raz podkreślić trzeba, że zasadnie organ skonstatował, że dokumenty zgromadzone w Sądzie wskazują, że mimo podjętej uchwały skarżąca w dalszym ciągu w grudniu 2002 r. i w 2003 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu P.W. "A" Sp. z o.o. W ocenie Sądu strona nie wskazała też takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie była możliwa, a więc takiego mienia, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa. We swoim wniosku dowodowym, złożonym przecież już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego okazało się, że egzekucja z rachunku bankowego jest bezskuteczna, nie wskazała nr kont bankowych i kwot, które się na nich znajdują. Wniosek dowodowy, który złożyła odnosił się do kont bankowych, na których były sześciocyfrowe obroty w latach 2002- 2006, a więc w okresie poprzedzającym wydanie spornej decyzji. Wysokość obrotów na kontach bankowych w okresie poprzedzającym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla P.W. "A" Sp. z o.o. oraz w okresie poprzedzającym wszczęcie niniejszego postępowania podatkowego nie ma znaczenia dla ustalenia czy wystąpiła przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej. Albowiem z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że skarżąca winna wskazać mienie Spółki aktualnie istniejące, z którego możliwe będzie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ nie uwzględnił zakresu czynności znajdujących się w obrębie obowiązków M.D., jako czynnika wyłączającego odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki, mimo złożenia do akt protokołu z posiedzenia rady nadzorczej z dnia [...] r., wskazać trzeba, że i ustawa nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od zakresu wykonywania czynności, czy pełnionych w zarządzie funkcji. Zasadnie też powołały się na przyjętą linię orzecznictwa w tej kwestii. Dodatkowo wskazać trzeba, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1109/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7EA615FFF6). W tym stanie rzeczy, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uwzględniając obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu spoczywający na organie i stronie, należy stwierdzić, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przy czym nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p. Reasumując, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. poddając zebrany materiał dowodowy swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). Nie można więc postawić organom zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut przedawnienia, albowiem nie doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 O.p. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej ustawą o podatku VAT) podatek akcyzowy był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem, w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy za okres od stycznia do listopada 2003 r. winien był być zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2003 r. a za grudzień 2003 r. do 25 stycznia 2004 r. Jak ustalono nie został zapłacony. Zatem z dniem 26 kolejnego miesiąca 2003 r. powstawała zaległość podatkowa w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2003 r., a z dniem 26 stycznia 2004 r. powstała zaległość podatkowa za grudzień 2003 r.. Wobec tego termin przedawnienia upływałby w stosunku do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2003 r. z końcem 2008 r. W stosunku zaś do zobowiązania za grudzień 2003 r. upływałby z końcem 2009 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na żądanie Sądu wydane na rozprawie, Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił kopie postanowień wydanych przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o wszczęciu na podstawie art. 303, art. 325 e Kpk w związku z art. 113 Kks dochodzenia w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług w okresie od maja do grudnia 2003 r. oraz postanowienie z [...] r. o przedstawieniu zarzutów P.D. m.in. w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz postanowienie z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.D. gdzie wskazano w pkt. IV, że P.D. działając czynem ciągłym w okresie od czerwca 2002 r. do stycznia 2004 r., uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, poprzez niedopełnienie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku akcyzowego oraz nieskładnie deklaracji AK-C za okres od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. Przy czym postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] r. ogłoszono podejrzanemu [...] r. W trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dopuszczono dowód z tych dokumentów, bowiem w zaskarżonej decyzji nie rozważono tej kwestii, a jej wyjaśnienie przyspieszyło rozpoznanie sprawy. Art. 303 Kodeksu postępowania karnego (Kpk) stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325 e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325 e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 O.p., biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia i opisane w nim przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w podatku od towarów i usług niewątpliwie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres był dzień 31 sierpnia 2007 r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z mocy art. 118 § 1 O.p., jak już wskazano, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności i decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 O.p. "nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem". Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 5-letniego terminu od dnia powstania zaległości podatkowej. Zatem organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa. Sąd ustalił także, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., prowadzone było postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe P.W. "A" Sp. z o.o. wobec wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, tj. w rozpoznawanej sprawie wobec prezesa zarządu P.D. Wobec przedłożenia przez organ odwoławczy do akt sprawy, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności P.D. jako osoby trzeciej za zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki z o. o. "A" za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł i ten dowód Sąd przeprowadził w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem w zaskarżonej decyzji nie rozważono tej kwestii, a jej wyjaśnienie przyspieszyło rozpoznanie sprawy. Odnosząc się na zakończenie do zarzutu procesowego naruszenia art. 200 O.p. wskazać należy, iż również ten zarzut okazał się bezzasadny. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Słusznie bowiem zauważył organ, że termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia. Pogląd ten powszechnie prezentowany jest w orzecznictwie. (Por. wyrok NSA z 15 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1448/07, publ. LEX nr 529172, wyrok NSA z 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 310/08, publ. LEX nr 549273, wyrok WSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 565/09, publ. LEX 531145). Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.