III SA/Gl 890/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent - stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania P. Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967 cm3, na kwotę [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej także jako u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967cm3, gdyż na podstawie otrzymanej dokumentacji z Urzędu Celnego w C. , powziął informację, iż P. L. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w D. przemieścił z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju przedmiotowy samochód klasyfikując go do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy. Tymczasem sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Przesłana dokumentacja spornego samochodu zawierała: - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 8 lutego 2010 r., - dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r., - rachunek nr [...] z 8 lutego 2010 r., z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR, - niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein), - niemiecką kartę pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), - fakturę VAT marża nr [...] z 8 lutego 2010 r. W dniu [...] r. organ przeprowadził oględziny spornego pojazdu, w wyniku których ustalił, że sporny samochód jest pięciodrzwiowy; w części pasażerskiej znajduje się tapicerka ze skóry czarnej, jednolita z przodu i tyłu; wyściółka wnętrza kabiny pasażerskiej jest ze skóry, drzwi są z tworzywa sztucznego oraz posiadają elementy ozdobne z drewna; w części pasażerskiej są 2 fotele przednie zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz zagłówki; część pasażerską od towarowej oddziela kratka metalowa za drugim rzędem siedzeń; szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie; na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń znajdują się uchwyty na ręce w górnej części ściany bocznej pojazdu; za przednimi fotelami są wyprofilowanie podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń tylnej kanapy; jest nagłośnienie i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy; cała powierzchnia podłogi pojazdu jest wyłożona jednolitą wykładziną dywanową; ściany boczne i sufit wyłożone są jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych; samochód wyposażony jest między innymi w: podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenie, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa), kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami, 6 poduszek powietrznych, lusterka sterowane elektrycznie i podgrzewane; część tylna pojazdu posiada typową przesuwną roletę zakrywającą część bagażnika jak w samochodach osobowych typu kombi; w bagażniku znajduje się wnęka na koło zapasowe. Jednocześnie dokonano zdjęć fotograficznych przedmiotowego samochodu będących załącznikiem do protokołu z oględzin oraz dołączono dowód rejestracyjny nr [...] , gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia. Ponadto świadek (A. M.) oświadczył, że samochód zakupił w takim stanie jak przedstawiony do oględzin, oprócz przyciemnianych szyb z tyłu, która to usługa została wykonana na jego zamówienie. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967cm3, uznając, iż sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdził w konkluzji decyzji, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zmianę decyzji na korzyść skarżącego poprzez stwierdzenie, że obowiązek podatkowy nie powstał, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 6 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wprowadzenie przez organ I instancji pozaustawowej hierarchii aktów prawnych o randze ustawy, poprzez przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany przez Starostwo powiatowe jako samochód ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym oraz na podstawie odpowiednich dokumentów i stanu faktycznego, może być równocześnie przez Sąd zakwalifikowany jako samochód osobowy na podstawie równorzędnej ustawy o podatku akcyzowym i tych samych dokumentów, co stanowi wyraz nadania przez organ I instancji prymatu ustawy o podatku akcyzowym wbrew woli ustawodawcy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przez organ pierwszej instancji, iż w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, z przewagą masy ładunkowej nad masą części osobowej, a nadto, że organ nie uwzględnił badania technicznego pojazdu potwierdzającego jego ciężarowy charakter, - art. 122 w związku z art. 184 § 4 w związku z art. 191 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz jego niewnikliwego rozpatrzenia oraz nieudowodnienia okoliczności, na podstawie których została wydana decyzja, - załącznika Nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez niewłaściwą interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego, a w konsekwencji naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, iż strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy strony. Jednocześnie do odwołania strona przedłożyła niemiecką ekspertyzę zgodną z paragrafem 21 ustawy o pojazdach i komunikacji StVZO oraz opinię nr [...] z 9 lutego 2010 r. dokonaną przez rzeczoznawcę pojazdów samochodów K. S.. Celem ww. opinii było ustalenie stanu i rodzaju pojazdu [...] numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967cm3 zgodnie z wymaganiami taryfy celnej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 u.p.a. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 ze zm.). Tymczasem pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Organ zaakcentował, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). Ich cechy charakterystyczne to: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary. (tak wyrok NSA z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Ponadto samochody typu pickup klasyfikowane do pozycji 8704 posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, a ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Natomiast pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń muszą spełniać wskazania podane w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Reasumując organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wskazuje, że jeżeli ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, co wynikało w ocenie organu zarówno z oględzin spornego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną z 28 listopada 2014 r.; dowodu rejestracyjnego nr [...] , gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia; informacji uzyskanej z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK-CEP) z 8 października 2014 r. nr ID transakcji: [...] , która wskazuje, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących; zeznań świadka A. M. , który oświadczył, że samochód został zakupiony w takim stanie jak przedstawiony do oględzin, oprócz przyciemnianych szyb z tyłu, która to usługa została wykonana na jego zamówienie. Organ podkreślił, że ustalenia te dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne (2 miejscowy - tak wynika z dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego samochodu). Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły sporny samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) - jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, miały jednak charakter nietrwały, skoro obecnie sporny samochód posiada 5 miejsc siedzących. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Zdaniem organu użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Podsumowując organ stwierdził, że sporny pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: (a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (wszystkie drzwi posiadają szyby, panele boczne samochodu posiadają szyby, samochód przeszklony na całej długości), (b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (tj.: w pasażerskiej znajduje się tapicerka ze skóry czarnej - jednolita z przodu i tyłu, wyściółka wnętrza kabiny pasażerskiej ze skóry - drzwi i tworzywa sztucznego oraz elementy ozdobne z drewna. Na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń znajdują się uchwyty na ręce w górnej części ściany bocznej pojazdu. Za przednimi fotelami wyprofilowanie podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń - tylnej kanapy, ściany boczne i sufit wyłożone są jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych. Samochód wyposażony jest między innymi w podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenie, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa). Kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami. 6 poduszek powietrznych), (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane (W części pasażerskiej są 2 fotele przednie zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz zagłówki. Za I rzędem siedzeń znajduje się trzyosobowa kanapa z pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. Razem 5 zagłówków). Organ przeanalizował także wyjaśnienia do Taryfy celnej do pozycji CN 8704, wskazując, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ stwierdził, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zatem został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlegał podatkowi akcyzowemu. Zdaniem organu dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 8 lutego 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z 8 lutego 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein), niemiecka karta pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. Ponieważ o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia, dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami u.p.a. Okoliczność, że pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy nie mogła zatem zostać uwzględniona. Klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest bowiem przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego. Końcowo cytując przepisy art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia zasad postępowania za bezzasadne. Ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie wynikały z wszechstronnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, szeroko umotywował swoje stanowisko na podstawie obowiązujących przepisów prawa dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, iż strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy strony, - załącznika Nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez niewłaściwa interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego. 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przez organ drugiej instancji, iż w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, z przewagą masy ładunkowej nad masą części osobowej, a nadto, że organ nie uwzględnił badania technicznego pojazdu potwierdzającego jego ciężarowy charakter, co wynikało z dokumentów urzędowych; b) art. 122 w związku z art. 187 §1 w związku z art. 191 O.p., poprzez: - niezebranie materiału dowodowego dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz jego niewnikliwe rozpatrzenie oraz nieudowodnienie okoliczności, na podstawie których została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, - nierzetelne zebranie materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pierwszego nabywcy samochodu osobowego w kraju; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego, pomimo iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik dokonał celowej modyfikacji samochodu w celu uniknięcia powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji: d) naruszenie przepisów art. 6 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wprowadzenie przez organ II instancji pozaustawowej hierarchii aktów prawnych o randze ustawy, poprzez przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany przez Starostwo powiatowe jako samochód ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym oraz na podstawie odpowiednich dokumentów i stanu faktycznego, może być równocześnie przez Sąd zakwalifikowany jako samochód osobowy na podstawie równorzędnej ustawy o podatku akcyzowym i tych samych dokumentów, co stanowi wyraz nadania przez organ II instancji prymatu ustawy o podatku akcyzowym wbrew woli ustawodawcy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała, że w przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona wskazała, że pojęcie "zasadniczo" należy rozumieć jako najważniejszą priorytetową funkcję, jaką samochód spełniał w konkretnej dacie. Tymczasem organy obu instancji na podstawie oględzin dokonanych prawie po upływie 5 lat od daty nabycia spornego pojazdu, dokonały jego klasyfikacji. Nie wzięły przy tym pod uwagę, iż pierwszy nabywca samochodu dokonał istotnej ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu, celem zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Nieprawidłowo też oceniły ekspertyzę rzeczoznawcy samochodowego K.S. sporządzoną 9 lutego 2010 r., stwierdzając, że posiłkuje się definicjami zawartymi w ustawie prawo o ruchu drogowym. W opinii tej brak jest jednak odniesień do ustawy. Zawiera ona opis stanu faktycznego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i wynika z niej, że sporny samochód był samochodem ciężarowym. Świadczą o tym: zablokowane drzwi tylne, brak 2 sztuk szyb drzwi tylnych, brak kanapy tylnej z oparciem, brak tylnych pasów bezpieczeństwa, zaślepienie punków kotwiczących tylnych pasów bezpieczeństwa i kanapy tylnej z oparciem, oddzielenie kabiny kierowcy od przestrzeni ładunkowej sztywną kratą, brak tapicerki tylnego przedziału pasażerskiego, brak popielniczki tylnej, brak uchwytów tylnych górnych, otwory mocujące zaślepione, brak oświetlenia przestrzeni ładunkowej. Organ pominął w swych rozważaniach dokonane zmiany konstrukcyjne, stwierdzając jedynie, że miały charakter prowizoryczny. Nie wziął pod uwagę, że samochód w dacie nabycia nie miał cech charakterystycznych dla samochodu osobowego w postaci braku bocznych szyb oraz możliwości otwarcia tylnych drzwi. Oznacza to, że umyka organowi, że zmiany konstrukcyjne nie polegały jedynie na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ponadto strona zaakcentowała, że w samochodach typu kombi możemy mówić o dwojakim przeznaczeniu, zatem dokonanie prawidłowej klasyfikacji tych pojazdów wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czego organ nie dokonał, gdyż nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego zmiany konstrukcyjne w spornym samochodzie uznał za proste łatwo odwracalne. Strona zauważyła, że wszystkie zmiany w konstrukcji samochodu są odwracalne i ten czynnik nie wpływa na klasyfikację danego samochodu. Organ nie wziął też pod uwagę ładowności spornego pojazdu 565 kg, co oznacza, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie, poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka pierwszego właściciela samochodu oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego, na okoliczność charakteru poczynionych zmian konstrukcyjnych. Ponadto naruszenia art. 121 § 1 O.p., strona upatruje w sformułowaniu jakie znalazło się w piśmie organu I instancji z 28 stycznia 2015 r. skierowanym do organu drugoinstancyjnego, gdzie wskazano, że podatnik dokonał celowej modyfikacji samochodu w celu uniknięcia powstania zobowiązania podatkowego. Sformułowanie to strona uznała za karygodne i uzmysławiające skrajnie negatywne nastawienie organu do obywatela, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. Strona zaznaczyła też, że dysonans pomiędzy ustawą o ruchu drogowym a ustawą o podatku akcyzowym stanowi pułapkę na obywatela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Poinformował też, że po wydaniu decyzji zaskarżonej decyzji w dniu 26 marca 2015 r. wpłynęła do organu odpowiedź firmy "B" Sp. z o. o. z siedzibą w Poznaniu z dnia 20 marca 2015 r., z której wynika, że samochód marki [...], o numerze nadwozia [...] , został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W dniu [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dowodowy skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii uprawnionego rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego [...] mgr inż. M.Ż. sporządzonej w [...] r., na okoliczność, że w chwili sprowadzenia samochodu do kraju winien on być zaliczony do kategorii pojazdów ciężarowych i jako taki nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie. Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z oględzin dokonanych w dniu 28 listopada 2014 r. wynika, że sporny samochód jest pięciodrzwiowy - w części pasażerskiej znajduje się: tapicerka ze skóry czarnej - jednolita z przodu i z tyłu, wyściółka wnętrza kabiny pasażerskiej ze skóry, drzwi z tworzywa sztucznego oraz elementów ozdobnych z drewna. W części pasażerskiej są 2 fotele przednie zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz zagłówki. Elementem oddzielającym część pasażerską od towarowej jest kratka metalowa za drugim rzędem siedzeń. Szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie. Na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń znajdują się uchwyty na ręce w górnej części ściany bocznej pojazdu. Za przednimi fotelami znajduje się: wyprofilowanie podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń tylnej kanapy, nagłośnienie, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Cała powierzchnia podłogi pojazdu jest wyłożona jednolitą wykładziną dywanową. Ściany boczne i sufit wyłożone są jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych. Samochód wyposażony jest między innymi w podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenie, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa). W pojeździe znajdują się: kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami, 6 poduszek powietrznych. Lusterka sterowane są elektrycznie i podgrzewane. Część tylna pojazdu posiada typową przesuwną roletę zakrywającą część bagażnika jak w samochodach osobowych typu kombi. W bagażniku jest wnęka na koło zapasowe. Załącznikiem do oględzin są zdjęcia fotograficzne przedmiotowego samochodu, które nie pozostawiają wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Wskazuje też na to dowód rejestracyjny Nr [...] , gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia. Ponadto świadek aktualny właściciel spornego pojazdu A. M. oświadczył, że samochód został zakupiony w takim stanie jak przedstawiony do oględzin, oprócz przyciemnianych szyb z tyłu, która to usługa została wykonana na jego zamówienie. Faktem jest, że dowody te zostały pozyskane po upływie 5 lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tym niemniej jednak powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie z dnia 20 marca 2015 r., skierowanym do organu przez [...] , z którego wynika, że samochód marki [...], o numerze nadwozia [...] , został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela [...] - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez pierwszego użytkownika dały się usunąć i samochód ponownie spełnia funkcję samochodu osobowego, dlatego też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To oznacza, że prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, których funkcją dodatkową jest transport. Bezzasadne są w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu strony skarżącej. Nie może świadczyć o tym sformułowanie użyte przez organ podatkowy, że podatnik dokonał celowej modyfikacji samochodu w celu uniknięcia powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji takiego sformułowania nie użył. Przyznał, że w spornym samochodzie dokonano zmian, które skutkowały zarejestrowaniem go jako samochodu ciężarowego, szczegółowo wyjaśniając przy tym, że kwestia zmian nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Faktem jest, że oględziny samochodu zostały dokonane 28 listopada 2014 r roku, tj. prawie 5 lat po wystąpieniu obowiązku podatkowego, jednakże słusznie wskazały organy, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmniejszenia ilości miejsc siedzących - z dwóch na pięć, demontażu kratki, usunięcia popielniczek, tylnych pasów bezpieczeństwa i zaślepienia miejsc ich montażu. Jednakże w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: szyb w drzwiach bocznych otwieranych elektrycznie; uchwytów na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń w górnej części ściany bocznej pojazdu; wyprofilowania podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń tylnej kanapy; nagłośnienia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy; wyłożenia całej powierzchni podłogi pojazdu jednolitą wykładziną dywanową; wyłożenia ścian bocznych i sufitu jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych; wyposażenia w: podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenia, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa), kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami, 6 poduszek powietrznych, lusterka sterowane elektrycznie i podgrzewane; część tylna pojazdu posiada typową przesuwną roletę zakrywającą część bagażnika jak w samochodach osobowych typu kombi; w bagażniku znajduje się wnęka na koło zapasowe. Te okoliczności dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można zarzucać organom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły bowiem to, że sporny samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p., uznać należało za bezzasadny, albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącej. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło również do naruszenia w postępowaniu art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów rejestracyjnych i opinii rzeczoznawcy samochodowego K.S. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych. Gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było tego rodzaju wywodów lub gdyby organ pominął w swych ustaleniach istnienie takich dokumentów, można by się zastanawiać nad naruszeniem art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., ale tak nie jest. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że kryteria wynikające z przepisów Prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym ma na celu jedynie stwierdzenie czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, w tym zakresie stosuje się bowiem Nomenklaturę Scaloną. Na str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do opinii nr [...] z 9 lutego 2010 r. dokonanej przez rzeczoznawcę pojazdów samochodów K.S., w zakresie ustalenia stanu i rodzaju pojazdu [...] numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967cm3 zgodnie z wymaganiami taryfy celnej, podnosząc, że opinia ta nie była wiążąca dla organu. Słusznie wskazał organ, że rzeczoznawca posiłkuje się definicjami wynikającymi z przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Słusznie też stwierdził, że przedmiotowa opinia czy też ekspertyza nie może decydować o klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd ponownie zauważa, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla wymiaru podatku akcyzowego. Organ odniósł się również do - przedłożonej przez stronę - niemieckiej ekspertyzy (TUV Nord numer [...] z 5 lutego 2010 r.). Zauważyć trzeba, że również ta ekspertyza nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie, gdyż jak wynika z jej treści dokonana została zgodnie z paragrafem 21 ustawy o pojazdach i komunikacji StVZO. Nie odnosiła się więc do klasyfikacji towarowej. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że o klasyfikacji pojazdu decyduje jego dopuszczalna ładowność, w spornym samochodzie wynosząca 665 kg. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone na str. 20 i 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że badanie ładowności pojazdu jako kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803, i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Nie można też czynić zarzutów organowi, że nie powołał biegłego w sprawie. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże zgodzić trzeba się z organem, że brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, między organem a stroną co do klasyfikacji towarów, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Zauważyć też trzeba, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie znany był stan faktyczny, zatem brak było konieczności powołania biegłego dla wyjaśnienia okoliczności celem dokonania właściwej klasyfikacji spornego pojazdu, albowiem decyzja w sprawie zakwalifikowania samochodu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa i należy do organu podatkowego, w czym organ nie może być wyręczany, ani zastępowany przez biegłego. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pierwszego nabywcy samochodu w kraju, zauważyć przyjdzie, że został on podniesiony dopiero na etapie skargi. Zatem organ nie mógł się do niego odnieść w zaskarżonym orzeczeniu. Tym niemniej wskazać trzeba, że brak jest uzasadnienia przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż organ przyjął, że samochód został sprowadzony do Polski zgodnie z opisem znajdującym się w dokumentach przedstawionych przez stronę tj.: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 8 lutego 2010 r., dokumencie identyfikacyjnym pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 8 lutego 2010 r., rachunkiem nr [...] z 8 lutego 2010 r., z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR, niemieckim dowodem rejestracyjnym nr [...] (Fahrzeugschein), niemiecką kartą pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), fakturą VAT marża nr [...] z 8 lutego 2010 r. Uznał jednakże, że dokumenty te wskazują, iż sporny pojazd na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co nie stoi na przeszkodzie aby był samochodem osobowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8703, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopuścił dowodu z opinii uprawnionego rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego [...] mgr inż. M. Ż. sporządzonej w dniu 16 września 2015 r., na okoliczność, że w chwili sprowadzenia samochodu do kraju winien on być zaliczony do kategorii pojazdów ciężarowych i jako taki nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. (Por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W rozpoznawanej sprawie Sąd takich wątpliwości nie powziął. Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę J.K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm. ----------------------- 22