III SA/Gl 9/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G.C. za tytułu dodatkowego zobowiązania Spółki Jawnej A (zwanej dalej Spółką) w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] G.C. zawarł z M.M. i P.J. umowę spółki cywilnej określając nazwę B s.c., która została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie kolejną umową z dnia [...] wspólnicy utworzyli spółkę jawną pod nazwą B spółka jawna aktualizując dane w Urzędzie Skarbowym w G. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana zmiana nazwy powyższej Spółki na B Spółka Jawna. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił powyższej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie tego samego dnia decyzją Nr [...] organ podatkowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł. Decyzje te doręczono Spółce dnia [...]. Stały się one ostateczne, gdyż nie wniesiono od nich odwołania. W dniu [...] Spółka ponownie zmieniła nazwę na A Spółka Jawna. Wobec tego, że wynikająca z ostatecznej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie kwota [...] zł nie została przez Spółkę zapłacona, organ podatkowy postanowieniami z dnia [...] wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników Spółki: G.C., P.J. i M.M. wskazując, że jest to z tytułu zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług, między innymi za miesiąc marzec 2001 r. O wszczęciu postępowania względem poszczególnych wspólników wspólnicy ci wzajemnie zostali zawiadomieni, jak wynika z rozdzielnika znajdującego się pod uzasadnieniem postanowień kierowanych do poszczególnych stron. Postanowienia te przesłane na adres G.C. były dwukrotnie awizowane dnia [...] i [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wyznaczył G.C. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przesyłka zawierająca to postanowienie była również dwukrotnie awizowana dnia [...] i [...]. Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. z tytułu dodatkowego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. W decyzji tej organ podatkowy wskazał, że orzeka o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 O.p. o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją, natomiast art. 115 § 1 O.p. wprost stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według organu ta regulacja stanowi o tym, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei, solidarność oznacza tutaj prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. Dalej zaznaczono, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 O.p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że omawianej kwestii dotyczą następujące orzeczenia: wyrok NSA z 12 września 2003 r., SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2004 r., SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2006 r., I SA/Gl 805/05. Uznano przy tym, że w niniejszej sprawie niespornym jest, że Spółka posiada zaległość podatkową oraz to, że jej wspólnikiem jest G.C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodził się ze stroną, że odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika należy objąć wszystkie odpowiedzialne osoby trzecie, np. wspólników spółki jawnej, ale jego zdaniem nie oznacza to, że należy prowadzić jedno postępowanie w sprawie, którym objęte zostałyby wszystkie te osoby. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., I FSK 1079/04. Na końcu, organ odwoławczy, wskazując na art. 118 § 1 O.p., stwierdził, że do zachowania tego terminu wymagane jest tylko wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co wynika z uchwały NSA (7) z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. W związku z tym zaznaczono, że termin do wydania decyzji w niniejszej sprawie mijał dnia [...], a decyzja taka została wydana dnia [...]. W skardze z dnia [...] na powyższą decyzję organu odwoławczego G.C. wnosił o uchylenie decyzji podnosząc zarzuty nie prowadzenia postępowań względem wszystkich wspólników Spółki, wystąpienia w sprawie przedawnienia i nie uwzględnienia wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie jednocześnie podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 24 lutego 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z urzędu. Uznał, że bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy będzie miało rozstrzygnięcie przez NSA, w składzie siedmiu sędziów NSA (sprawa o sygn. akt I FSK 1395/07), następującego zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki". Postanowienie to stało się prawomocne. Uchwałą z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, NSA (7) postanowił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Na rozprawie dnia 12 lutego 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego pozostawił rozstrzygnięcie sprawy do uznania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, ale nie ze względu na zarzuty w niej zawarte. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przy czym rozstrzygając sprawę Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd, działając w myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustalał materialny stan prawny w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. zostało ustalone decyzją organu podatkowego z dnia [...]. Przy czym wziął pod uwagę charakter tego zobowiązania, które nie powstało z mocy prawa, tak jak zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, a dopiero z momentem doręczenia decyzji konstytutywnej. Wówczas rozpoczął biegł termin 14 dni do jego uiszczenia. W tym czasie przepis art. 115 § 1 O.p. brzmiał następująco (podkreślenia i pogrubienia Sądu): wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z jakiego tytułu może nastąpić orzeczenie odpowiedzialności tych osób trzecich wskazano też w ogólnym przepisie art. 107 § 1 O.p.: w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W związku z tym, że te i inne przepisy określające warunki odpowiedzialności osób trzecich posługiwały się pojęciem "zaległości podatkowej" powstała wątpliwość prawna dotycząca zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności, a mianowicie czy w tym zakresie, poza zobowiązaniem podatkowym, mieści się także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uchwale z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w LEX nr 52502), NSA (7) stwierdził, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał między innymi na następujące argumenty: - przepis art. 51 § 1 O.p. definiując pojęcie "zaległości podatkowej" określa, iż jest to "podatek" niezapłacony w terminie płatności, - stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku, - zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 6 O.p. "podatek" jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, - podatek oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają pewne cechy wspólne, ale dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie, ponieważ ma cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p., tzn. ma charakter sanacyjny i represyjny, - dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "opłatą", gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ale jest "niepodatkową należnością budżetową" stosownie do art. 3 pkt O.p., - odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, - z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Z tym stanowiskiem Sąd się zgadza i podziela argumenty wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które bazują na wykładni językowej, systemowe wewnętrznej i funkcjonalnej stosownych przepisów. Przenosząc te rozważania na grunt prawny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że brak było również podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności strony skarżącej w ramach art. 115 O.p. z tytułu dodatkowego zobowiązania Spółki, jakie zostało ustalone decyzją organu podatkowego z dnia [...]. Tym samym Sąd nie rozpatrywał już zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze, ponieważ w tej sytuacji stały się one bezprzedmiotowe. W związku z tym organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, dokonał błędnej wykładni przepisów materialnych, jakimi są między innymi art. 115 § 1 i art. 107 § 1 O.p. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie, a w zawiązku z tym też błędne zastosował przepis procesowy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż brak jest podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania. Naruszenie tych przepisów materialnych i procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Sąd nie zasądził kosztów postępowania sądowego, gdyż strona nie złożyła stosownego wniosku, przy czym z kosztów sądowych była zwolniona.