III SA/Gl 9/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Herman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. j. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt sprawy ze względu na interes publiczny oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka jawna, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. znak: [...]w sprawie odmowy Stronie wnioskowanego zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt sprawy ze względu na interes publiczny - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy i podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Stronie zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt sprawy ze względu na interes publiczny w związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do listopada 2011 r., powołując się na art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana O. p.) Strona złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie tego postanowienia, udostępnienie dokumentacji wyłączonej z akt sprawy, wyłączenie z akt sprawy wszelkich dokumentów nie mających jakiegokolwiek bezpośred-niego i pośredniego związku przyczynowo-skutkowego z kontrolowaną Spółką, przeprowadzenie zmian zakresu zanonimizowania dokumentów, które zostało dokonane z przekroczeniem wymogów ochrony tajemnicy. Zarzuciła naruszenie: 1. Art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; 2. Art. 179 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej czy służbowej uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów, a w konsekwencii ogranicza zasadę jawności postępowania; 3. Art. 179 § 1 O.p. poprzez jego bledną wykładnię tj. uznanie, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób nie będących stroną postępowania, lecz związanych z postępowaniem podatkowym; 4. Art. 192 w związku z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się co do większości materiału dowodowego. W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdziła m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmawiając prawa do zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt sprawy powołał się na "konieczność zabezpieczenia/zapewnienia interesu publicznego" i argumentował odmowę ewentualnym poniesieniem odpowiedzialności karnej, o której mowa w art. 306 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że w żadnym z wniosków strony nie podnoszono ujawniania dokumentów, które w całości lub w jakiejś części objęte są tajemnicą skarbową; powołane zaś orzeczenia świadczą, iż ograniczenie Stronie dostępu do akt sprawy - części zanonimizowanych dokumentów - stoi w sprzeczności z dotychczasowym dorobkiem judykatury. Natomiast organ odmawiając Stronie jej praw przywołał wyłącznie orzeczenia określające zakres pojęcia interesu publicznego; znaczenie przekroczył zakres niezbędnego zanonimizowania dokumentów, ograniczając prawo Strony w dostępie do informacji i nie przedstawił swojego stanowiska w tym zakresie. Poza tym skoro niektóre dokumenty nie zawierają istotnych danych albo dane w nich zawarte znajdują się w innych (udostępnionych) dokumentach, to "jaki był cel podjęcia postanowień". Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów. Na wstępie przedstawił stan sprawy wskazując, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem znak: [...], powołując się na uregulowania zawarte m.in. w art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., w związku z kontrolami podatkowymi postanowił dopuścić jako dowód wymienione dokumenty i wyłączyć z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny dokumenty wymienione taksatywnie w 16 punktach. Następnie postanowieniem z [...]r. znak [...] postanowił dopuścić jako dowód wymienione w 4 punktach dokumenty i wyłączyć z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny tj.: 1. Uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w "B" T.S. NIP [...] w w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2011r. - 31.05.2011r. i uwierzytelnioną kserokopię wyjaśnienia z dnia 13.05.2015r., 2. Uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w "B" T.S. NIP [...] w w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.06.2011r. do 31.07.2011r. i uwierzytelnioną kserokopię wyjaśnienia z dnia 13.05.2015r., 3. Uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w "B" T.S. NIP [...]w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2011 r. do 30.09.2011 r. i uwierzytelnioną kserokopię załącznika nr 7. Natomiast postanowieniem z [...]r. znak [...] w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec "A"sp. jawna w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010r. do listopada 2011 r. dopuścił jako dowód w ww. postępowaniu wskazane dokumenty i wyłączył ze względu na interes publiczny z akt postępowania podatkowego następujące dokumenty: Uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przyjęcia wyjaśnień od Pana D.L. - Prezesa sp. z o.o. "C", sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., dnia 17 sierpnia 2012r.; Uwierzytelnioną kserokopię oświadczenia z dnia 23 sierpnia 2012r., złożonego przez Pana D.L. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; Uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania świadka, sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 12 października 2012r. w obecności Pana D.L. - Prezesa sp. z o.o. "C"; (4) Uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania świadka, sporządzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 6 grudnia 2012r. Następnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. znak: [...] dopuszczono jako dowód w sprawie wskazane w treści dokumenty w formie zanonimizowanej i włączono je do materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] r. Spółka zgłosiła uwagi i zastrzeżenia dotyczące zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz wniosła o udostępnienie całości akt postępowania z uprzednim wyłączeniem z nich - w drodze postanowienia - wszelkich dokumentów nie mających jakiegokolwiek związku ze Stroną, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. postanowienie o odmowie prawa do zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt sprawy. Z uwagi na fakt, że Spółka nie sprecyzowała, których dokumentów wyłączonych z akt postępowania dotyczy zgłoszone żądanie, odniesiono się do każdego z postanowień wydanych w prowadzonym postępowaniu, na mocy których wyłączone zostały niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny. Przytaczając regulacje i orzecznictwo dotyczące art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. organ skonkludował, że oceniając postanowienie z dnia 31 lipca 2017 r. pod kątem jego zasadności merytorycznej, tj. uznania, że informacje zawarte w dokumentach wskazanych w tym postanowieniu są objęte ochroną, a w rezultacie nie powinny być w pełnym zakresie udostępnione Stronie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zasadnie odmówił Spółce prawa wglądu do akt wyłączonych postanowieniami z dnia [...]r., z dnia [...]r. i z dnia [...]r. W uzasadnieniu organ I instancji podał powody odmowy wglądu do akt wyłączonych, wyjaśnił zakres pojęcia "interesu publicznego" odnosząc się do stanu faktycznego sprawy. Stwierdził też, że wyłączone dokumenty zostały następnie postanowieniem z dnia [...]r. włączone do akt sprawy w formie zanonimizowanej. Powodem zanonimizowania dokumentów była okoliczność, że dokumenty zawierały m.in.: dane osób trzecich, nazwy podmiotów trzecich, stosowanych cen towarów pomiędzy podmiotami nie związanymi ze Stroną (dotyczy m.in. zeznań i wyjaśnień świadków – P.G., S.T., D.L.); informacje na temat dokumentacji rachunkowej składanej przez podmioty ("B", "D" sp. z o.o. "C" sp. z o.o.), dane z deklaracji a także dane podmiotów, niezwiązanych ze Stroną; a pozostałe dokumenty nie zawierały danych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy albo dane zawarte w dokumentach zostały włączone do materiału dowodowego wraz z innymi pismami. Podkreślono także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. art. 179 O.p. w kontekście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Wprawdzie nieudostępnienie w całości dokumentów tworzących akta sprawy (zanonimizowanych lub całkowicie wyłączonych) w oczywisty sposób nie pozwalało na odniesienie się przez Stronę do nieujawnionych części dokumentów, jednak wyłączone z akt sprawy dokumenty stanowią dowód podlegający ocenie przez organy/sądy obowiązane do przestrzegania tajemnicy prawnie chronionej. Organy podatkowe są ponadto obowiązane zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., do działania na podstawie przepisów prawa. Dlatego chroniąc interes publiczny władne są ograniczyć dostęp do dokumentów, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes osób trzecich. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku, niezwiązanym ze sprawą. Dlatego też organ pierwszej instancji nie naruszył żadnych zasad postępowania podatkowego zwłaszcza, iż w trakcie trwającego dalej postępowania włączył do akt sprawy zanonimizowaną wersję dokumentów objętych wyłączeniem, a działając na podstawie prawa i uznając za zasadną ochronę wcześniej zdefiniowanego "interesu publicznego", nie naruszył zasady praworządności czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Za naruszeniem tych zasad nie może bowiem przemawiać tylko nieuwzględnienie wniosku strony i niepodzielenie jej argumentacji a tym bardziej przy pełnej realizacji dyspozycji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Końcowo stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie przekroczył zakresu niezbędnego zanonimizowania dokumentów i, wbrew twierdzeniom Spółki, przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie, a powołane przez Stronę orzecznictwo nie przeczy prawidłowości podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Natomiast co do twierdzenia Strony, że w żadnym z wniosków nie podnosiła ona ujawnienia dokumentów, które w całości bądź w części objęte są tajemnicą skarbową, zauważono, że pismo Strony z dnia [...] r. zawierało wniosek o udostępnienie całości akt postępowania oraz Spółka odniosła się do zanonimizowanych i wyłączonych z akt sprawy dokumentów, co skutkowało wydaniem tego postanowieniania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz nakazanie organom podatkowym udostępnienia dokumentów; uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i nakazanie wydania rozstrzygnięcia uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz stwierdzenie braku istnienia przesłanek do wyłączenia dokumentów z akt sprawy; przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym wraz z ustanowieniem pełnomocnika z urzędu z zakresu prawa podatkowego; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowo-administracyjnego; w przypadku uznania za zasadne uwzględnienie i zastosowanie postanowień art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w zakresie braku związania zarzutami i wnioskami skargi jak też powołaną podstawą prawną. & Zaskarżając w całości postanowienie ostateczne Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 121, art. 124, art. 217 § 1 pkt 4, 5 i art. 217 § 2 poprzez działanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy; - art. 179 § 1 poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami akt sprawy przy braku zaktualizowania się przesłanki istnienia informacji niejawnych oraz wystąpienia interesu publicznego; - art. 123, art. 129, art. 178 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami mającymi istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa w zakresie dostępu do akt. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną "decyzją" potrzymał trzy odrębne "decyzje" wydane w pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie wydane zostało z "całkowitym pominięciem obiektywizmu i działaniem mającym wzbudzać zaufanie podatników do organów Państwa", szczególnie działając jako organ odwoławczy w trybie nadzoru. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ochrona danych osobowych nie może stać się przeszkodą do realizowania prawa do czynnego udziału w postępowaniu i ochrony, jak też obrony swych praw. Skarżąca zarzuciła Organowi, że nie dokonał uzasadnienia faktycznego dla każdego wyłączanego dokumentu dokonując wyłącznie tzw. zbiorczego uzasadnienia mającego odnosić się do wszystkich dokumentów jednocześnie i powołała się na orzecznictwo. Podkreślono, że argumentacja przedstawiona przez Skarżącą nie została w sposób właściwy i merytoryczny rozpoznana, a przyjęto wyłącznie uzasadnienie dla tzw. "hurtowego" utajnienia dokumentów, co w świetle wyjątkowości instytucji unormowanej w art. 179 O.p. jest niedopuszczalne. Ponadto zaskarżone postanowienie nie zawiera właściwej analizy pojęcia "interesu publicznego" w realiach rozpoznawanej sprawy Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie uznał argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi za bezpodstawne. Podkreślił, że oceniając zasadność i prawidłowość wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] r. - tj. czy informacje zawarte w dokumentach wskazanych w tym postanowieniu są objęte ochroną, a w rezultacie nie powinny być w żadnym zakresie udostępnione Skarżącej Spółce - stwierdził, że zasadnie odmówiono Spółce prawa wglądu do akt wyłączonych postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...]r. Zaakcentował, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji podano, że wyłączone ww. postanowieniami dokumenty zostały następnie postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt sprawy w formie zanonimizowanej i przedstawiono okoliczności będące powodem zanonimizowania dokumentów. Nadto ten organ stwierdził także, że pozostałe dokumenty nie zawierały danych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy albo dane zawarte w dokumentach zostały włączone do materiału dowodowego wraz z innymi pismami. Dlatego też skonkludowano, że wbrew wywodom Skarżącej, organy nie dokonały "hurtowego" uzasadnienia powodów odmowy Spółce wglądu w akta sprawy, lecz dokonały grupowania dokumentów według powodów odmowy wglądu do nich przez Spółkę. Takie działanie organu jest poprawne mając na względzie dużą ilość dokumentów objętą wyłączeniem / ograniczeniem jawności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 3169 ze zm.; dalej p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w postaci wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów poprzez odmowę ich udostępnienia i wydania utajnionych w całości bądź części oraz umożliwienia zaznajomienia się jedynie z ich zanonimizowaną wersją. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do tych dokumentów wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej . Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 O.p. - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Użyte w art. 179 § 1 O.p., pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Zatem słusznym jest uznanie pod pojęciem "interesu publicznego" dobra osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, którego wniosek o udostępnienie akt czy wglądu do nich dotyczy. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tego wniosku odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jak wcześniej wspomniano, wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności zapisaną w art. 7 Konstytucji i powieloną w art. 120 O.p., która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. W ocenie Sądu rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy konkretnie wyszczególnione w odrębnych pozycjach postanowień pierwszoinstancyjnych dokumenty – tj. - z [...]r. kserokopie: decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres wydanej dla "C" sp. z o.o. w M.; protokołów z kontroli przeprowadzonych w "D" sp. z o.o. w T., Zarządzenia Prokuratury Apelacyjnej Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K.; - z [...]r.: protokołu kontroli przeprowadzonej w "B" T.S. za poszczególne okresy wraz uwierzytelnioną kserokopię wyjaśnienia z dnia [...]r.; - z [...] r. : uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przyjęcia wyjaśnień od Pana D.L. - Prezesa sp. z o.o. "C", jego oświadczenia i protokołów z jego przesłuchania jako świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Powyższe nastąpiło z uwagi na interes publiczny. Natomiast postanowieniem [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dopuścił jako dowód w sprawie wskazane dokumenty w formie zanonimizowanej i włączył je do materiału dowodowego. Powodem zaś zanonimizowania dokumentów była okoliczność, że dokumenty zawierały m.in.: dane osób trzecich, nazwy podmiotów trzecich, stosowanych cen towarów pomiędzy podmiotami nie związanymi ze Stroną (dotyczy m.in. zeznań i wyjaśnień świadków – P. G., S. T., D. L.; informacje na temat dokumentacji rachunkowej składanej przez podmioty ("B", "D" sp. z o.o. "C" sp. z o.o.), dane z deklaracji a także dane podmiotów, niezwiązanych ze Stroną; pozostałe dokumenty nie zawierały danych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy albo dane zawarte w dokumentach zostały włączone do materiału dowodowego wraz z innymi pismami. Skoro zatem, jak już wyżej powiedziano interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona i niezwiązane z prowadzonym wobec niej postępowaniem - tym samym odmowa udostępnienia Stronie takich właśnie informacji była prawidłowa. W konsekwencji organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 O.p. Nie naruszył także ani art. 123 O.p. ani art. 192 w związku z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez ograniczenia zasady jawności postępowania i uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do większości materiału dowodowego. Niedopuszczalnym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego. Wobec wyżej przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.