III SA/Gl 90/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., nr [...] do [...], [...] do [...]odmawiające skarżącej Gminie S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r., [...]i [...]r., [...]r. i okres od [...]do [...]r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że [...]r. Gmina S. złożyła do Urzędu Skarbowego w C. wnioski (wraz z korektami deklaracji VAT-7) o stwierdzenie nadpłaty za wskazane na wstępie miesiące. Powodem złożenia korekt było odliczenie przez Gminę "podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w całości związanych ze sprzedażą opodatkowaną (wykonanie robót rewitalizacji kąpieliska miejskiego /.../)". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził w Gminie kontrole podatkowe, które wykazały, że przedmiotem sporządzonych korekt było zwiększenie podatku naliczonego o podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją przez Gminę S. zadania inwestycyjnego "Realizacja kąpieliska miejskiego w S.". Termin zakończenia inwestycji przypadał na [...]r. Na podstawie protokołu przekazania-przyjęcia środka trwałego z [...] r. Urząd Miejski przekazał przedmiotową inwestycję nieodpłatnie na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej: Ośrodka Sportu i Rekreacji "A" (dalej:OSIR) w S.. OSIR "A" od [...]r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem celem działalności ośrodka jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji, turystyki oraz zaspokojenie w tym zakresie potrzeb mieszkańców. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że dokonane przez Gminę S. w ww. korektach rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres nie uwzględnia rozliczenia OSIR-u "A" - jako jej jednostki organizacyjnej, ani też jej innych jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Wobec powyższego decyzjami znak [...] do [...], [...] do [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Gminie S. stwierdzenia nadpłaty za wskazane miesiące. Pismami z [...]r. skarżący złożył odwołania od decyzji I instancji wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub stwierdzenie kwot nadpłaty (do zwrotu na rachunek bankowy) w żądanych wysokościach. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając ten zarzut wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykroczył poza unormowanie art. 168 Dyrektywy 112 i poza ustawową regulację art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja udokumentowana wymienionymi w zaskarżonych decyzjach fakturami VAT jest w całości wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT. W zaistniałym stanie faktycznym nie występuje przy tym sprzedaż poza systemem VAT (nieopodatkowana), ani sprzedaż zwolniona - co zostało potwierdzone w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Skoro zatem warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, od samego początku został spełniony, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina S. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego ze swoich faktur zakupu. Powodem natomiast, dla którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. tak naprawdę odmówił Gminie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację miejskiej inwestycji było to, iż Gmina przekazała tę inwestycję nieodpłatnie własnej jednostce budżetowej. Taka ocena prawna jest jednak błędna, na co wielokrotnie wskazywały w orzeczeniach sądy WSA i NSA. Przyjęcie, że czynności pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową lub zakładem budżetowym nie są czynnościami opodatkowanymi, nie przeczy temu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez jej jednostkę lub zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi podstawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Skarżąca podniosła, że w wyrokach z 2 września 2014 r., sygn. akt FSK 938/14 oraz z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków." NSA uznał, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy (lub jednostka budżetowa) wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego, jednostki budżetowej), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Jak wskazał NSA, rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tej Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy lub jednostka budżetowa. Stanowisko to znajduje w końcu oparcie w podjętej przez NSA uchwale 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której stwierdzono, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Zdaniem podatnika, skoro Gmina otrzymała faktury z podatkiem naliczonym związanym w całości ze sprzedażą opodatkowaną VAT, to bezpośrednio stosuje się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z prawem tj. art. 86 ust 13 ustawy o VAT mogła ona dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w ramach swojej struktury wewnętrznej przekazała tę inwestycję nieodpłatnie własnej jednostce budżetowej, a inwestycja jest tam wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej. "W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem (...) następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT" (vide: uchwała 7 sędziów NSA z 26 października 2015r. I FPS 4/15; oraz str. 13 uzasadnienia wyroku NSA z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1664/14); Kontynuując uzasadnienie pod kątem wykroczenia przez organ pierwszej instancji poza unormowanie art. 168 Dyrektywy 112 i poza ustawową regulację art. 99 ust. 12 ustawy o VAT pełnomocnik wskazał, że ustawodawca nie wprowadził (przed złożeniem przez stronę korekt deklaracji VAT-7) takiego przepisu, który by w celu skorzystania z regulacji art. 86 ust. 1 i 13 ustawy nakładał na Gminę S. obowiązek dokonania wspólnego rozliczenia ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. NSA wielokrotnie potwierdził, iż Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego na dotychczasowych zasadach, czyli poprzez korektę własnej deklaracji VAT-7 (z wykazanym własnym podatkiem należnym wynikającym z wystawionych przez Gminę faktur sprzedaży i własnym podatkiem naliczonym wynikającym z otrzymanych i zapłaconych przez Gminę faktur zakupu). W związku z tym w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do odmawiania Gminie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, które jej przysługuje, gdyż złożone korekty deklaracji wynikają z art. 86 ust. 1 i 13 ustawy, a także wskazanego orzecznictwa, w którym sądy administracyjne przyznały gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek innych działań, dopełniania innych wymogów formalnych, w tym np. centralizacji czy łączenia obrotu innych jednostek budżetowych. Stanowisko to jest zgodne z obowiązującą treścią art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie podał przepisu, który by nakładał na Gminę taki obowiązek, wbrew treści art. 106b i 106e oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Strona stwierdziła, że organ podatkowy pobrał i cały czas pobiera z budżetu Gminy S. podatek VAT należny od przedmiotowej inwestycji tj. realizowanej tam wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (100%), a nie pozwolił Gminie S. na odliczenie od tej inwestycji miejskiej podatku, tj. w faktycznej wartości dodanej od różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, a podatku należnego od sprzedaży z tego tytułu. Tym samym Gmina zapłaciła ze swojego budżetu de facto podatek obrotowy (od zrealizowanego obrotu), a nie podatek VAT od różnicy podatku naliczonego i należnego, czym organ ten naruszył konstrukcję podatku od towarów i usług. Przyjął tylko podatek należny od sprzedaży (wykazany w deklaracji VAT-7 Gminy i jednostki budżetowej), a pominął podatek naliczony wynikający z faktur zakupu zapłaconych wraz z VAT naliczonym przez Gminę S., związanych bezpośrednio z tą sprzedażą opodatkowaną. Zastosowany w decyzji sposób opodatkowania nie jest podatkiem VAT obowiązującym w systemie VAT UE, tylko jakimś innym podatkiem obrotowym, ale nie proporcjonalnym, nie neutralnym i nie potrącalnym. Strona stwierdziła, że konsekwencją naruszenia przez organ I instancji prawa materialnego jest też naruszenie prawa procesowego: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej i z naruszeniem prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na brak ustosunkowania się do przedstawionego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stanowiska Ministra Finansów nie ma obowiązku korygowania wszystkich deklaracji podatkowych i ujmowania tj. "centralizowania" obrotów jednostki budżetowej w deklaracji gminy w sytuacji, gdy przysługuje Gminie pełne odliczenie związane w całości ze sprzedażą opodatkowaną, nie obowiązuje jeszcze obowiązek centralizacji (brak ustawowych przepisów) i Minister Finansów zapewnił, że dotychczasowe rozliczenia nie będą kwestionowane (vide: por. interpretacja Ministra Finansów z [...]r. znak: [...]). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu na wstępie powołał się na wyrok TSUE z 29 września 2015r. w C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Przytoczył także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, gdzie NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem wskazanych ww. wyroku TSUE warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. W oparciu o powyższe wywiódł, że wszelkie czynności dokonywane przez zakłady albo jednostki budżetowe na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno między jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wiąże się to z koniecznością łącznego rozliczania gminy, jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Niemniej jednak ustawodawca postanowił, że do końca [...] r. dotychczasowy, odrębny sposób dokonywania rozliczeń VAT przez gminy i ich poszczególne jednostki organizacyjne nie będzie kwestionowany. Jednak wybór takiego systemu rozliczeń powoduje określone konsekwencje prawne. Przede wszystkim rozliczając odrębnie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe każda z jednostek organizacyjnych do czasu centralizacji będzie traktowana jako odrębny podatnik VAT. Natomiast złożone przez Gminę S. 1 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za [...] i [...]r. uwzględniają tylko podatek naliczony od zakupów związanych z inwestycją następnie nieodpłatnie przekazaną Ośrodkowi Sportu i Rekreacji "A" - tj. jej jednostce organizacyjnej. W korekcie nie ujęto zaś pozostałych rozliczeń tego zakładu budżetowego (winno być: jednostki budżetowej – przyp. Sądu), ani też rozliczeń innych jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że Gmina S. stosuje dotychczasowy model rozliczeń, a tylko wybiórczo do wybranych obszarów działalności - powołując się na uregulowania prawa unijnego (w tym na ww. wyrok TSUE) dokonała centralizacji rozliczeń z jej jednostką organizacyjną i odliczyła w złożonych korektach deklaracji podatek naliczony, którego wcześniej odliczyć nie mogła, gdyż w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji nie istniał związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu II instancji przyjętego przez Gminę S. sposobu rozliczenia nie można uznać za prawidłowy, gdyż nie można wybranych obszarów działalności lub wybranych okresów rozliczeniowych rozliczać jako jeden podatnik, a innych rozliczać jako tylu podatników, ile jednostek organizacyjnych gmina posiada. O ile bowiem organ zgodził się z pełnomocnikiem (przy założeniu, że Gmina i OSIR to jeden podatnik), że poczynione wydatki na ww. inwestycję obiektywnie wskazują na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, o tyle nieuwzględnienie pozostałych wykonywanych przez Gminę czynności (realizowanych przez jej jednostki organizacyjne) powoduje nieprawidłowość korekt złożonych [...] r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, wydanych bez podstawy prawnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisów: art. 86 ust 1, ust. 13 oraz art. 99 ust. ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanej Dyrektywą 112 tj. m. in. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług " poprzez: 1) uznanie wbrew normatywnej treści art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 112, że skarżącej, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w całości związanego ze sprzedażą opodatkowaną. 2) bezpodstawne odstąpienie przez organ od językowej (literalnej) wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, co narusza art. 217 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 3) bezpodstawne wydanie przez organ decyzji wbrew treści art. 86 ust. 1 i ust. 13, ust. 12 ustawy o VAT – z naruszeniem wykładni celowościowej i wspólnotowej prounijnej. Organ podatkowy wydaną decyzją narusza unijną zasadę neutralności VAT i skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego). Zdaniem strony powyższe stanowisko organu stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisem: - Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który wprost stanowi, że w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego. - Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uprawniającego podatnika do dokonania korekty, o ile w stosownych terminach nie skorzystał z uprawnienia do obniżenia. - Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji p podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości." - Art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 stwierdzającego, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów i usług nie zależnie od liczby transakcji dokonanych w procesie poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. - Art. 168 i 176 Dyrektywy 112 stanowiący, że prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 O.p. poprzez: 4) naruszenie zasady legalizmu, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Organy nie wskazał, żadnej podstawy prawnej do uznania korekt deklaracji VAT za nieskuteczne. Taka podstawa prawna bowiem nie istniała; 5) naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że inwestycja podatnika została przekazana do zakładu budżetowego; podczas gdy skarżąca nie posiada żadnego zakładu budżetowego. 6) naruszenie z art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do przedstawionego, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7) naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego, tj. art. 125 Ordynacji podatkowej – od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku do wydania wadliwego rozstrzygnięcia upłynął rok, podczas gdy zwrot podatku powinien być dokonany w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a zwrot różnicy podatku w terminie 60-dniowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z [...]r. i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...]r. skarżący powtórnie podniósł kwestię wydania decyzji organów obu instancji bez podstawy prawnej. Stwierdził, że organ sam przyznał (na str. 7 decyzji II instancji i str. 11 odpowiedzi na skargę), ze odstąpił od literalnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, co uznał za działanie contra legem. Obowiązkowa centralizacja rozliczeń została wprowadzona ustawą z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454) i weszła w życie 1 października 2016r. a więc już po wydaniu decyzji przez organ I instancji z [...]r., zatem organ nie mógł stosować wynikających z niej rozwiązań z powołaniem się na komunikat Ministerstwa Finansów z 15 grudnia 2015r. o planowanej ustawie. Stwierdził nadto, że w myśl przepisów obowiązujących na dzień złożenia korekty – (m. in. art. 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) jednostki budżetowe były zwolnione z VAT tylko w zakresie niektórych usług, a w pozostałym zakresie, nieobjętym zwolnieniami podatkowymi, odprowadzały podatek należny. Zatem podatek ten zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazywała jednostka budżetowa Gminy S., odprowadzając go prawidłowo, jak bezspornie potwierdziła kontrola podatkowa i czynności sprawdzające. Jednocześnie ustalono, że: "na terenie kąpieliska otwartego przy ul. [...]brak sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT", co wskazuje, że poniesione wydatki wykazują związek z działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT. Sam organ przyznał, że "poczynione wydatki na inwestycję wskazują na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT". Zatem stwierdzenie organu, że "nabycie towarów i usług nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą" jest w tym aspekcie również wadliwe. Podatnik podniósł także, że organ niezasadnie przyjął, iż gmina dokonała centralizacji rozliczeń z jej jednostką organizacyjną wybiórczo, do wybranych obszarów działalności, co – zdaniem strony – nie miało miejsca, gdyż dokonała odliczenia tylko własnego podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych własnych faktur VAT, a nie innych jednostek. Uznał, że organ nie mógł nałożyć na podatnika obowiązku wynikającego z planowanej ustawy o centralizacji, gdyż narusza to art. 217 Konstytucji RP. W podsumowaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionujące bez podstawy ustawowej skuteczność korekty dokonanej w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i nakładające na podatnika w celu skorzystania z dobrodziejstwa ww. przepisu obowiązek podatkowy nie wynikający z aktualnej ustawy podatkowej, były wydane bez podstawy prawnej i z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP, i powinny zostać uchylone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy przytoczyć treść art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowiący, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że podatnik tego podatku ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy, ale tylko jego własne zakupy i to takie, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Praktyka w zakresie oceny podmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych była przedmiotem ewolucji. Początkowo gminy i ich jednostki organizacyjne dokonywały rejestracji dla potrzeb podatku VAT niezależnie od siebie i występowały jako odrębni podatnicy. Skutkowało to sytuacją, gdy każda z tych jednostek dokonywała odrębnych rozliczeń w zakresie podatku VAT, w tym także ustalania związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi danego podatnika, czyli jednostki będącej podatnikiem odrębnym od gminy i innych jej jednostek. Taka praktyka stosowana przez podatników i aprobowana przez służby państwa była utrwalona od wielu lat i wydaje się, że nie można tej okoliczności obiektywnie istniejącej – choć w istocie nieprawidłowej, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-279/14 - zupełnie pomijać uznając ją za niebyłą. Sytuacja uległa zmianie na skutek wyżej powołanego wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że od daty wyroku TSUE do 31 grudnia 2016r. jednostki samorządu terytorialnego mają prawo wyboru czy będą prowadziły rozliczenia w zakresie podatku VAT według modelu dotychczasowego, tj. każda z nich będzie odrębnym podatnikiem tego podatku składającym deklaracje podatkowe, czy też zostaną połączone dla potrzeb podatku VAT i będą traktowane jako jeden podatnik składający jedną deklarację podatkową, obejmującą całość operacji gospodarczych opodatkowanych podatkiem VAT zarówno samej gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych,. Przyjęcie jednego z tych dwóch modeli, do [...] r. funkcjonujących równoprawnie powoduje jednak określone konsekwencje prawne. Wybór koncepcji podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy prowadzi do sytuacji, gdy wszystkie zakupy dokonywane przez gminę albo jej jednostki organizacyjne mogą być odliczone (ale tylko przez gminę) w każdym przypadku, gdy posiadają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bądź to przez samą gminę, bądź którąkolwiek jej jednostek. W takim jednak przypadku rozliczenie gminy winno być kompleksowe czyli obejmować zakupy i sprzedaż dokonywane przez nią samą i wszystkie jej jednostki organizacyjne. W sytuacji przeciwnej, tj. gdy jednostki organizacyjne pozostają odrębnymi podatnikami, dokonanie odliczenia podatku naliczonego następuje na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT, a z nich – dla powstania prawa do odliczenia - wynika konieczność związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi danego podatnika. Natomiast na gruncie powszechnie przyjętej wykładni i ukształtowanej na jej podstawie wieloletniej praktyki, niekwestionowanej do daty wydania wyroku TSUE C-276/14 podatnikami tymi były jednostki gminy niezależnie od pozostałych jednostek i samej gminy. Taki też model rozliczeń podatku VAT przyjęła strona skarżąca. OSiR będący jej jednostką budżetową jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 kwietnia 1999r. i składa deklaracje podatkowe we własnym imieniu. W kwestii podnoszonej przez stronę, że "organ podatkowy pobrał i cały czas pobiera z budżetu Gminy podatek VAT należny od przedmiotowej inwestycji, tj. realizowanej tam wyłącznie sprzedaży opodatkowanej" należy zauważyć, że stwierdzenie to wymaga wyjaśnienia. Po pierwsze, to nie organ podatkowy pobiera podatek, lecz wpłaca go podmiot, który jest podatnikiem i czyni to w ślad za złożonymi deklaracjami podatkowymi, a te w zakresie funkcjonowania OSiR-u składa sam OSiR, co potwierdza strona skarżąca w piśmie procesowym z [...]r. wskazując, że "podatek ten zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazywała jednostka budżetowa". Po wtóre w celu uzyskania pełnego obrazu stanu faktycznego w tym zakresie należy omówić zasady gospodarki finansowej jednostki budżetowej, gdyż taki jest status OSiR. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2016, poz.1870 j.t.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Z powyższego wynika, że podatek VAT wykazany przez OSiR płacony jest z budżetu Gminy w sensie ekonomicznym, gdyż z racji uregulowań prawnych i statusu prawnego nie posiada on własnego budżetu, ale jest wydatkiem realizowanym w oparciu o plan finansowy tej jednostki budżetowej, a nie samej Gminy i wykazywany w deklaracjach VAT-7 również tej jednostki. Uwzględniając powyższe – zdaniem Sądu orzekającego – należy dojść do wniosku, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, należało przyjąć jeden z dwóch możliwych i do końca [...]r. równoprawnych modeli rozliczeń: - albo podatnikiem w zakresie całej działalności jest skarżąca i to ona dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją inwestycji, ale wówczas centralizuje rozliczenia w zakresie podatku VAT i ujmuje we własnej deklaracji podatkowej (korekcie) wszystkie elementy mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (nadpłaty), nie tylko wynikające z wydatków inwestycyjnych, lecz także ze zwykłego funkcjonowania tej części podatnika, jaką stanowi jednostka budżetowa, która już własnej deklaracji podatkowej nie składa, - albo podatnikami są odrębnie gmina i jej jednostki organizacyjne, a wówczas gmina może odliczyć podatek związany w inwestycją jedynie na zasadach ogólnych, a zatem wówczas, gdy nabycie towarów i usług, z których podatek naliczony wynika, posiada związek z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika, podczas gdy przekazanie inwestycji z gminy do OSiR miało charakter nieodpłatny, co jest niesporne. Nie zmienia tej konkluzji wyrok TSUE, który wskazuje na brak podmiotowości prawnej jednostek budżetowych. Dokonuje on bowiem wykładni pojęcia podatnika w odniesieniu do szczególnej kategorii, jaką stanowią jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne, i wskazany w nim model należy przyjąć w praktyce krajowej. Tym niemniej nie można abstrahować od faktu, że dotychczasowy i niekwestionowany model rozliczeń gmin i ich jednostek organizacyjnych był odmienny. Wszak podmiotowość prawna w prawie podatkowym jest oceniana odrębnie na gruncie prawa podatkowego i innych jego dziedzin. Cały szereg jednostek nie posiada osobowości prawnej, lecz posiada podmiotowość prawnopodatkową (np. spółki cywilne w zakresie podatku od towarów i usług). Ta właśnie cecha jest zresztą jedną z cech świadczących o autonomii prawa podatkowego. Dlatego nie można pominąć tej niespornej okoliczności faktycznej, że sama skarżąca gmina, jak i jej jednostki organizacyjne posiadały w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty odrębność podatkową w zakresie VAT i składały deklaracje podatkowe tylko w zakresie swojej działalności, na co wskazuje organ w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że "w korekcie nie ujęto pozostałych rozliczeń ww. zakładu budżetowego (winno być: jednostki budżetowej – przyp. Sądu), ani też rozliczeń innych jednostek organizacyjnych." Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej co do tego, że organ usiłował ją "przymusić" do dokonania centralizacji, stosując do zdarzeń z roku [...]r. rozwiązania normatywne przyjęte na skutek wydania wyroku TSUE w sprawie C-276/14, wskazującego na brak podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy. Stanowisko organu – jak odczytuje je Sąd orzekający – sprowadzało się jedynie do przedstawienia takiej możliwości – jako jednej z dwóch dopuszczalnych do końca [...]r.- i wskazanie konsekwencji, jakie wynikały z jej zastosowania. Organ bowiem nigdzie nie twierdził, że taki system rozliczeń jest dla strony obowiązkowy w stanie prawnym obowiązującym w [...]r. Sąd orzekający aprobuje zaś stanowisko organu co do tego, że w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Gmina dokonała centralizacji rozliczeń, ale wybiórczo, gdyż tylko z jedną jednostką i tylko w zakresie wydatków związanych z inwestycją polegającą na rewitalizacji kąpieliska miejskiego. Korekta nie obejmuje bowiem ani innych nabyć i sprzedaży związanych z funkcjonowaniem kąpieliska i OSiR-u, ani tym bardziej rozliczeń innych jednostek Gminy. W ocenie Sądu to aprobata modelu przyjętego przez stronę prowadziłaby do sytuacji naruszającej prawo. Stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca kontynuuje dotychczasowy model odrębnego funkcjonowania Gminy i jej jednostek na gruncie podatku VAT i nie dokonała centralizacji rozliczeń ze swymi jednostkami. Sąd przyjął takie ustalenie na podstawie faktu, że strona nigdzie takiego stwierdzenia nie zawarła, a wręcz przeciwnie – zarzuciła organowi, że w zaskarżonej decyzji poprzez wyrażone stanowisko chce niejako "przymusić ją" do dokonania centralizacji w sytuacji, gdy do końca [...]r. nie ma ona takiego obowiązku. Oznacza to, że strona przyjęła dotychczasową koncepcję odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych. Przy założeniu tej odrębności, model odliczeń zastosowany przez skarżącą prowadziłaby do uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nie służącymi do działalności opodatkowanej podatnika (bo oddanie kąpieliska OSiR-owi nastąpiło nieodpłatnie, a czynności opodatkowanych, np. sprzedaży biletów na basen dokonuje inny podatnik czyli OSiR). Natomiast przy przyjęciu koncepcji jednolitej podmiotowości prawnej gminy i jej jednostek organizacyjnych (co – zdaniem Sądu – w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z akt wynika, że wolą strony była kontynuacja rozliczeń odrębnych) zauważyć trzeba, że złożona korekta nie obejmuje wszystkich operacji gospodarczych podatnika (Gminy i jej jednostek organizacyjnych w zakresie wszystkich nabyć i sprzedaży) - a niewątpliwym jest, że takowe miały miejsce, choćby w związku z bieżącym funkcjonowaniem kąpieliska, sprzedażą biletów, wynajmem sali przez OSiR. Dlatego uznać należy, że ujawniona w deklaracji korygującej nadpłata, obejmująca jedynie wydatki inwestycyjne na rewitalizację kąpieliska została wykazana wybiórczo. Również ta okoliczność czyni uzasadnioną decyzję organu I instancji odmawiającą jej stwierdzenia we wskazanej w korekcie wysokości. Wobec powyższego i decyzja II instancji utrzymująca ją w mocy jest zasadna. Wydaje się, że nie stoi w sprzeczności z tym stanowiskiem uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów z 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15 analizowana w całym jej brzmieniu, a nie tylko przez pryzmat wyrażonej w niej tezy stwierdzającej, że "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W pkt 8.20 uzasadnienia NSA stwierdził, że "Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT." I dalej "Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu." Jak z powyższego wynika, uchwała opiera się zatem na koncepcji jednolitości prawnopodatkowej gminy i jej jednostek, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy ma miejsce kontynuacja stanu dotychczasowej odrębności tych podmiotów. Nadto w przypadku jednolitości prawnopodatkowej gminy i jej jednostek – jak już wyżej wspomniano – korekta deklaracji powinna obejmować całość rozliczeń podmiotów, które dotąd występowały jako odrębni podatnicy. Skoro bowiem "gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu" wynikające z tego zakupy i sprzedaże winny być ujęte w złożonej przez gminę deklaracji w pełnym zakresie. W przeciwnym razie nie istniałaby żadna deklaracja obrazująca całokształt operacji gospodarczych podatnika, gdyż z tytułu zakupów inwestycyjnych podatnikiem byłaby Gmina, ona też wykazałaby je we własnej deklaracji podatkowej, zaś podatnikiem z tytułu zwykłej działalności kąpieliska byłby OSiR i to on wykazałby we własnej deklaracji nabycia i sprzedaże dokonane w tym samym okresie rozliczeniowym, a związane z jego bieżącym funkcjonowaniem. Taką sytuację Sąd orzekający uznał za niedopuszczalną. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przejawiającego się w naruszeniu zasady neutralności i potrącalności podatku VAT za nieuzasadniony. Zauważyć należy, że podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i potrącalny przy spełnieniu wymogów wynikających z Dyrektywy 112. Strona skarżąca powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne to w istocie jeden podatnik z uwagi na brak samodzielności tych ostatnich. Dalej wprost jednak stwierdza, że nie dokonała łącznego rozliczenia podatkowego z tymi jednostkami, co oznacza, że stosuje dotychczasowy model rozliczeń czyli nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonanej nieodpłatnie z innym podatnikiem (posiadającym odrębną rejestrację do VAT, niezależnie składającym deklaracje podatkowe) – przekazania kąpieliska OSiR-owi. W takim zaś przypadku – wobec niespełnienia wymogów określonych Dyrektywą 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do potrącenia jej nie przysługuje. W kwestii odstąpienia od literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT(pkt 1.2 skargi) – mimo, że takie sformułowanie istotnie znalazło się w decyzji – Sąd stwierdza, że się go nie dopatrzył. Wręcz przeciwnie - w sytuacji, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie używa nabytych towarów do wykonywania przez siebie działalności opodatkowanej, nie przyznanie mu prawa do odliczenia w pełni w powołany przepis się wpisuje. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania. Nie można czynić zarzutu organowi, że nie wskazał podstawy prawnej do uznania korekt za nieskuteczne. Przedmiotem postępowania było stwierdzenie nadpłaty, a wydanego rozstrzygnięcia odmowa jej stwierdzenia. W sytuacji, gdy organ w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT, a powołane w decyzji uznał, że nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, że nadpłata powstała i to w wysokości wskazanej we wniosku, miał podstawę prawną do odmowy jej stwierdzenia. Kwestia błędnego wskazana w decyzji, że inwestycja została przekazana do zakładu, podczas gdy w istocie została przekazana do jednostki budżetowej ma charakter pomyłki i pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Odnosząc się do kwestii orzecznictwa sądów administracyjnych należy podnieść, że ogólne wypowiadane tam poglądy dot. prawa do odliczenia nie wskazują, że nadpłata powstała w takiej jak żądana wysokości. Również kwestia długotrwałości postępowania nie może skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie miało to wpływu na wynik sprawy. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – Sąd oddalił skargę.