III SA/Gl 906/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił 11 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określających K. R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w nr: - [...] za maj 2005 r., - [...] za grudzień 2005 r., - [...] za maj 2006 r., - [...] za wrzesień 2006 r., - [...] za styczeń 2007 r., - [...] za luty 2007 r., - [...] za marzec 2007 r., - [...] za czerwiec 2007 r., - [...] za wrzesień 2007 r., - [...] za październik 2007 r., - [...] za grudzień 2007 r. i umorzył postępowania w tych sprawach. W uzasadnieniu organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji ustalił, że K. R. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług [...] r. Pismem z [...] r. poinformował [...] Urząd Skarbowy w K., że z dniem [...] r. zawiesił działalność gospodarczą w związku z wyjazdem za granicę. Dalej ustalił, że w okresie od [...] do [...] r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę działalności podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku której ustalił, że w latach [...] – [...] skarżący kupił, a następnie sprzedał z zyskiem [...] samochodów używanych i [...] pojazdy jednośladowe ([...] i [...]), z tym że, poczynając od [...] r. do [...] r. skarżący dokonał sprzedaży [...] samochodów używanych i [...] motocykla. Wartość sprzedaży dokonanej od [...] r. do [...] r. osiągnęła [...] zł, a zatem przekroczyła kwotę [...] zł, tj. granicę zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej określana jako u.p.t.u. W latach [...] – [...] K. R. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Według jego oświadczeń z [...] oraz [...] r., a także pisemnych oświadczeń żony i córki wszystkie samochody, w tym [...] samochody kempingowe były wykorzystywane przez K. R. i pozostałych członków rodziny na ich własne prywatne potrzeby, w tym na realizacje ich pasji, jaka jest caravaning. Od wszystkich transakcji sprzedaży został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ ustalił, ze w [...] r. K. R. wykonał usługę montażu anteny na rzecz D. H. za kwotę [...] zł oraz sprzedaży telewizora za kwotę [...] zł. Wartość tych transakcji ustalono w oparciu o oświadczenie podatnika, które uznano za wiarygodne. Następnie stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 11 decyzjami z dnia [...] r. określił K. R. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2005 r. maj i wrzesień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. W wyniku odwołań wniesionych przez Stronę sprawy rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. i decyzją z dnia [...] r. uchylił wszystkie decyzje organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpoznania. Uchylając wszystkie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, po czym stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, do których zalicza się także używane środki transportu. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług tylko wtedy, gdy jest dokonywana przez osobę będąca podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 . Podkreślił, że konieczne przy tym jest każdorazowe ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a oceny tej należy dokonywać już w momencie nabycia towaru, będącego później przedmiotem dostawy. W tym zakresie organ odwoławczy, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdził, że częstotliwość i zysk uzyskiwany ze sprzedaży samochodów mogą świadczyć o tym, że był to zysk uzyskiwany z działalności gospodarczej. Transakcje nabycia pojazdów podporządkowane były zyskowności tego przedsięwzięcia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane, co wymaga ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, brak w tym zakresie ustaleń organu pierwszej instancji. Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, po przekroczeniu której następuje utrata zwolnienia od podatku nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów zwolnionych od podatku. Zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem istnienia przesłanek do zwolnienia od podatku poszczególnych transakcji ma wpływ na ustalenie czy i kiedy nastąpiło przekroczenie wartości sprzedaży, po której następuje utrata prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy. Brak tych ustaleń stanowił o naruszeniu przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powtórnie rozpatrując sprawę, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że sprzedaż samochodów przez skarżącego była odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżący był osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.. Przy tym, wobec jego jednoznacznego oświadczenia, iż samochody używał wyłącznie do prywatnych celów, a nie jako podatnik podatku VAT, uznał, że nie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego ze wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem samochody nie były użytkowane przez podatnika przez okres co najmniej 6 miesięcy, czyli nie były towarami używanymi w rozumieniu tego przepisu. Jako podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, marżę stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W pozostałym zakresie organ podatkowy powołał art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jako przepis wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego (chwila wydania towaru), art. 99 ust. 1 i art. 103 tej ustawy jako przepisy nakładające na podatnika obowiązek składania deklaracji podatkowej i obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. W podstawie prawnej tych decyzji znalazły się również: art. 207 § 1, art. 21 § i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 56 § 3, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu od tych 11 decyzji K. R. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód materiałów zebranych przez organ miejscowo niewłaściwy, - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepoddanie merytorycznej ocenie dowodów z zeznań i oświadczeń podatnika i jego rodziny, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, - art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący miał obowiązek składać deklaracje podatkowe i wpłacać podatek z tytułu sprzedaży samochodów, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżący nie składał deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu odwołania K. R., reprezentowany przez pełnomocnika zakwestionował zasadnicze dla sprawy ustalenie jakoby dokonywał dostaw samochodów osobowych, prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą. Podtrzymał w całości twierdzenia składane w toku postępowanie, iż nie miał zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszystkie samochody były zakupione na jego własne potrzeby oraz potrzeby członków rodziny. W odniesieniu do czerwca 2007 r., oprócz powyższych zarzutów, dodał zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskutek oszacowania wielkości obrotu za ten miesiąc. Ponownie rozpoznając sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchylił 11 decyzji organu I instancji i umorzył postępowania we wszystkich sprawach. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji co do okoliczności nabycia, a następnie sprzedaży w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2007 r. samochodów oraz motocykla, telewizora oraz usługi montażu anteny i podleganiu tych transakcji regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że K. R. w odniesieniu do spornych transakcji działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na to, ze sprzedawał samochody, które uprzednio użytkował przez okres co najmniej 6 miesięcy, korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto w odniesieniu do sprzedaży motocykla marki [...] oraz montażu anteny i sprzedaży telewizora korzystał ze zwolnienia z art. 113 powołanej ustawy. Uznał przy tym, że organ I instancji w niedostateczny sposób rozpatrzył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. Zaznaczył, że uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawach było zgodne z żądaniem strony. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego K. R. zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepoddania merytorycznej ocenie dowodów z zeznań i wyjaśnień skarżącego oraz członków jego rodziny, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary, - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży samochodów użytkowanych na własne potrzeby skarżącego i członków jego najbliższej rodziny domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i nakazania odpowiedniej zmiany uzasadnienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Poza przedstawionymi powyżej zarzutami w uzasadnieniu skargi zawarto przewijającą się przez całe postępowanie podatkowe tezę o braku podstaw do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i o braku zasadności argumentu o zyskowności transakcji kupna, a następnie sprzedaży pojazdów, wyprowadzonego jedynie z porównania ceny zakupu z ceną sprzedaży, i to bez uwzględnienia nakładów, jakie skarżący musiał ponieść na ich wyremontowanie. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał, że chociaż nie obciążono skarżącego zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, to jednak bezpodstawne uznanie go za podatnika tego podatku niekorzystnie wpłynęło na jego sytuację prawną w zakresie podatki dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swojego stanowiska. Odpowiadając na zawarte w niej zarzuty stwierdził, że szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji dlaczego uznał skarżącego za podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślając wielokrotność i zyskowność dokonywanych transakcji; wyjaśnił następnie przesłanki uchylenia decyzji z uwagi na braki w ustaleniach istotnych dla wyniku sprawy, podkreślił znaczenie art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie materiału dowodowego, która to ocena zastała przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że dokonanie odmiennej od skarżącego oceny dowodów i ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie oznacza jeszcze przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, motywy rozstrzygnięcia i tym samym dopełniono wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wskazać w tym miejscu należy, że, w myśl art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki zmierzające do usunięcia naruszeń prawa przez organy. Jest to więc zasada nadrzędna i ogólna, stanowiąca podstawową formę realizacji zasady sądowej kontroli administracji publicznej. Kontrola sprawowana przez sądy administracyjne jest kontrolą legalności, czyli prowadzoną pod kątem zgodności z prawem działalności organów administracji i nie pozwala ingerować w zakres swobody uznania administracyjnego. Z tego względu sądy administracyjne nie mają uprawnienia do orzekania co do meritum sprawy i zmiany rozstrzygnięcia, nie posiadają też takich możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, jakie mają sądy powszechne - art. 106 § 3 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, właśnie z powodu sprawowania kontroli legalności działania organów administracji publicznej, przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych, w przeciwieństwie do sądów powszechnych, nie są jedynie kwestie związane z zaskarżoną decyzją, ale zgodność z prawem całego działania organów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy - art. 135 p.p.s.a. Wobec powyższego jako generalną zasadę należy przyjąć, że w sytuacjach, gdy środkiem zaskarżenia decyzji jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wniesienie tego środka powoduje uruchomienie kontroli legalności działania organów administracji w całej sprawie. Tylko bowiem te sądy sprawują kontrolę działalności wszystkich organów administracji publicznej i baczą, aby w warunkach demokratycznego państwa prawnego wszystkie organy stosowały jednolite i te same zasady procedowania we wszystkich sprawach, a wydawane przez nie orzeczenia odpowiadały tym samym rygorom formalnym. Dalej zaznaczyć należy, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Działanie na podstawie prawa to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Konstytucyjna zasada praworządności nakłada na organy orzekające obowiązek ustalenia mocy wiążącej przepisu prawa w dniu wydania decyzji. Ze wskazanej zasady wynika także to, że w postępowaniu administracyjnym organy administracji publicznej obowiązane są stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji do stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania decyzji. W tym miejscu Sąd z urzędu stwierdza, że wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 131/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, wyprowadził wniosek, w myśl którego zakupu i sprzedaży samochodów skarżący dokonywał każdorazowo jako podatnik podatku od towarów i usług w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. O ile wykładnia przepisów prawa powołanych w tym zakresie przez organy podatkowe nie budziła wątpliwości Sądu, o tyle podstawy faktyczne do tak dokonanych ustaleń w jego ocenie nie były dostateczne. Z mające zasadnicze znaczenie dla sprawy uznał charakter, w jakim skarżący nabywał, a następnie sprzedawał pojazdy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie skonfrontowały w sposób dostateczny swego poglądu z tym, co wyjaśniał skarżący w toku postępowania podatkowego, nie wszystkie fakty i okoliczności dostatecznie rozważyły. Zaznaczył, że sprzedaż pojazdów następowała z zyskiem, lecz to nie musi oznaczać, że była to działalność handlowca. Zatem na sprawy należało spojrzeć szerzej i zbadać je także pod kątem twierdzeń skarżącego, który twierdzi, że pojazdy te nabywał na potrzeby własne i swojej rodziny, realizował w ten sposób osobistą i rodzinną pasję – zainteresowanie motoryzacją, że w ujęciu całościowym wygląda na to, że miał tych samochodów wiele, ale nigdy w jednym czasie, że w rozbiciu na poszczególne okresy była to zawsze ilość, którą uzasadniały jego potrzeby osobiste i potrzeby żony i dzieci. Przy tym argumenty skarżącego nie spotkały się z należytym rozważeniem. Za zasadne uznał ustalenie, jak wyglądała sytuacja majątkowa skarżącego w spornym okresie, jakie były źródła i wysokość jego dochodów. Inaczej bowiem należy ocenić sytuacje człowieka majętnego, dla którego zysk ze sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów nie ma znaczenia, albo przynajmniej nie decyduje o jego sytuacji ekonomicznej, wtedy możemy przyjąć, że jest to realizacja osobistej pasji, a inaczej dla osoby bez innych źródeł dochodów, czy choćby z zasiłkiem dla bezrobotnych, co by wskazywało, że ten zysk jest źródłem bieżącego utrzymania. Wreszcie, w ocenie Sądu należałoby ustalić, czy sporne pojazdy rzeczywiście służyły skarżącemu i członkom jego rodziny, czy osoby te posiadały w tym okresie prawa jazdy, czy pojazdy te były zarejestrowane, na kogo, jak długo, z jakim przebiegiem zostały nabyte przez skarżącego, a z jakim odprzedane z uwzględnieniem tego, czy ilość samochodów nabytych przez skarżącego w spornym okresie przerastała przeciętną miarę społeczną, co również należy odnieść do potrzeb skarżącego i, w zależności od pozostałych ustaleń, członków jego rodziny. Podkreślił także, że w decyzji odwoławczej organ drugiej instancji przesądził kwestię działania skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, z czym z kolei Sąd się nie zgadza. "Oddalenie skargi oznaczałoby, że kwestia ta nie podlegałaby już badaniu w toku ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji, a jest to nadal konieczne". Następstwem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pierwszej decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w dniu [...] r. było pozostanie w obrocie prawnym 11 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], od [...] do [...] i od [...] do [...]. W konsekwencji w tych samych ponownie rozpoznanych sprawach zostało wydanych kolejnych 11 nowych decyzji z dnia [...] r. po raz drugi rozstrzygających tę samą kwestię zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne okresu 2005, 2006 i 2007 r, które następnie zostały uchylone zaskarżoną decyzją, a jednocześnie w obrocie prawnym pozostało 11 decyzji z [...] r. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej,. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona bowiem do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., III SA/Wa 1067/07, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Zauważyć jednak należy, że do rozpoznania 11 spraw doszło w czasie, kiedy dla strony biegł termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Do zwrotu akt do organu I instancji doszło zatem z naruszeniem art. 234a Ordynacji podatkowej. Nadto w myśl art. 286 § 1 p.ps.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wówczas termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi - § 2 art. 286 p.p.s.a. Dalej podkreślić należy, iż stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nadto w art.170 p.p.s.a. zawarto moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje, obok sądu wydającego orzeczenie, także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł pominąć skutków wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 131/11. Uchylenie wspomnianej decyzji prowadziło do tego, iż do rozpoznania pozostawały odwołania od wspomnianych już 11 decyzji z dnia [...] r. W konsekwencji rozpoznania spraw przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy odwołań od 11 decyzji pierwszoinstancyjnych jeszcze przed rozpoznaniem wniesionej już przez skarżącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. organ I instancji, jak również organ odwoławczy nie uwzględniły wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 131/11, a zatem nadal nie wyjaśniono, czy transakcje kupna, a następnie sprzedaży samochodów stanowiły źródło utrzymania skarżącego, czy też jedynie służyły zaspokojeniu pasji motoryzacyjnej skarżącego i jego bliskich. Wskazania te wiążą również Sąd w niniejszej sprawie. Z kolei na podstawie art. 54 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, organ zaś, za którego pośrednictwem skargę wniesiono, ma obowiązek przekazać ją wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Organ, który skargę otrzymał, może jeszcze ją uwzględnić w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy przed sądem administracyjnym - art. 54 § 3 p.p.s.a. To uprawnienie organu administracji publicznej nie zwalnia go jednak z obowiązku określonego w art. 54 § 2, to jest przekazania sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Powołana regulacja koresponduje z przytoczoną już normą art. 234a Ordynacji podatkowej, którą należy interpretować w ten sposób, że organ odwoławczy zwraca organowi I instancji akta sprawy po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w przypadku wniesienia skargi, po zwróceniu akt przez sąd. Po wniesieniu skargi organ, którego decyzje zaskarżono może jedynie do dnia wyznaczenia terminu rozprawy wydać decyzję autokontrolą uwzględniającą skargę w całości. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po wniesieniu skargi na jego wcześniejszą decyzję kasacyjną z dnia [...] r. i przed rozpoznaniem tej skargi przez sąd. Wskazać w tym miejscu należy, kwestia równoległości toczenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego uregulowana została w art. 56 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowania sądowe ulega zawieszeniu. Jednak postępowanie sądowe wywołane skargą na ostateczną podatkową decyzję administracyjną oraz postępowanie administracyjne o stwierdzenie nieważności takiej decyzji posiadają różny, nietożsamy przedmiot, którym w ostatnim z wymienionych postępowań jest zasadniczo tylko badanie w obszarze przesłanek nieważności unormowanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, wnosząc skargę do sądu administracyjnego na decyzje organu podatkowego skarżący domagał się rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd, sprawujący, co wcześniej wskazano, kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej., a nie wykonania tej kontroli przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy jeszcze przed wydaniem przez sąd orzeczenia. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje tylko dwa przypadki, w kŧórych działanie organu którego decyzje zaskarżono może zastąpić orzeczenie sądu administracyjnego. W pierwszym, w związku z uregulowaniem zawartym w art. 54 § 1 p.p.s.a. przyjmuje się, że skarga, która już została wniesiona do sądu administracyjnego, pomimo że następuje to za pośrednictwem organu administracji publicznej, powoduje, że sprawa, która jest przedmiotem zaskarżenia, może być jeszcze rozpatrzona przez organ administracji wyłącznie w zakresie kompetencji przyznanej organowi omawianą ustawą, a więc w granicach określonych w powołanym już przepisie art. 54 § 3 p.p.s.a. Kompetencja organu administracji do wydania decyzji autokontrolnej trwa aż do dnia rozpoczęcia rozprawy przed sądem administracyjnym. Taka zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej spowodowana skargą wniesioną za pośrednictwem organu administracji publicznej powoduje, iż nie można równolegle procedować, za wyjątkiem przypadku wydania decyzji autokontrolnej, w tej samej sprawie przed sądem administracyjnym. Drugi przypadek uregulowano w art. 117 § 1 p.p.s.a., kiedy to ustalenia poczynione w ramach sądowego postępowania mediacyjnego w ściśle określonych przypadkach zastępują wyrok sądu. W pozostałych przypadkach organ administracji ma wprawdzie prawo do wydania decyzji, ale nie dysponuje trybem prawnym, który pozwoliłby mu zastąpić orzeczenie sądu określonym działaniem, w sytuacji, gdy skarga na decyzję organu została wniesiona do sądu, a organ, zachowując wymogi procedury sądowej przekazuje akta sprawy, a więc i sprawę do rozpoznania sądowi. Jako generalną zasadę należy przyjąć, że w sytuacjach, gdy środkiem zaskarżenia decyzji jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wniesienie tego środka powoduje uruchomienie kontroli legalności działania organów administracji w całej sprawie. W orzecznictwie sądowym przyjmowany jest obecnie pogląd, iż o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. np. wyrok SN z 8 kwietnia 1994 r., III ARN 13/94, OSN 1994, nr 3, poz. 36; wyrok NSA z 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., oznacza wadliwość decyzji skutkiem naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w szczególności przepisów prawa procesowego oraz materialnego, o szczególnym ciężarze gatunkowym. Zachodzi więc w przypadku, gdy czynność zmierzająca do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ, wydając decyzję, czyni to niezgodnie z treścią normy prawnej na tyle wyraźne, że nie budzi to wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Skarżący, wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. realizował swoje konstytucyjne prawo do sądu zapisane w art. 45 § 1 Konstytucji. To prawo gwarantowało mu rozpoznanie sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd i to bez nieuzasadnionej zwłoki w granicach wynikających z art. 3 § 2 p.p.s.a. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. (przedawniały się z dniem [...] r.) nie uzasadniał pominięcia prawa skarżącego do rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny poprzez wydanie w sprawie przez organ I instancji kolejnych 11 decyzji wymiarowych w terminie do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, a tym bardziej nie uzasadniał rozpoznania przez organ odwoławczy odwołań od tych decyzji w sytuacji, gdy ten organ wiedział już o wniesieniu przez skarżącego skargi na jego decyzję kasacyjną z dnia [...] r. Ten nieuzasadniony pośpiech w rozpatrzeniu sprawy doprowadził w istocie do wydłużenia załatwienia sprawy. Po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 131/11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., jak już wskazano, w obrocie prawnym pozostało jedenaście nieostatecznych decyzji wymiarowych organu I instancji z [...] r. od których wniesiono dwa odwołania oraz zaskarżona ostateczna decyzja uchylająca jedenaście decyzji organu I instancji z [...] r. i umarzająca postępowania w sprawach dotyczących spornych jedenastu okresów obliczeniowych z lat 2005, 2006 i 2007. Powstała więc sytuacja nie do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego. W jednej sprawie wydano dwie sprzeczne ze sobą decyzje. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób załatwienia sprawy doprowadził do niewykonania zaleceń sądu wynikających z wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji następnie uchylonej. Z kolei na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Wydanie zaskarżonej decyzji w następstwie uprzedniego wydania przez organ odwoławczy pierwszej decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., następnie uchylonej prawomocnym wyrokiem sądu jest naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zatem w zasadzie w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego i koresponduje z normą art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującą organom działania na podstawie i w granicach prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to należy podnieść, że przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia - 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich - Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, (w:) Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w jakich doszło do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś rozpatrzenie sprawy w sytuacji, gdy na podstawie skutecznie wniesionej przez skarżącego skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego została ona poddana kontroli sądu, w ocenie sądu, w rażący sposób, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszyło art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że takie pospieszne procedowanie doprowadziło do niewykonania zaleceń sądu wynikających z prawomocnego wyroku sądu kasującego pierwszą decyzję organu odwoławczego z [...] r. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle tego unormowania, ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji tego przepisu. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi, należy do sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę skutki wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 131/11 uchylającego zaskarżoną wówczas decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. należało z obrotu prawnego wyeliminować zarówno zaskarżoną w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzję, jak i uchylone przez nią jedenaście decyzji wymiarowych organu i instancji z [...] r. W konsekwencji przedwczesnym byłoby rozstrzyganie o zasadności zarzutu naruszenia 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, o których mowa we wskazaniach sądu wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 131/11, których w istocie w sprawie organy podatkowe nie wykonały. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją jedenastu decyzji organu I instancji z dnia [...] r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.