III SA/Gl 906/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi Wojewody Śląskiego na uchwałę Rady Miejskiej Orzesze z dnia 14 marca 2024 r., nr LXV/796/24 w przedmiocie opłat obowiązujących na terenie cmentarza komunalnego stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały. Wojewoda Śląski (dalej: Wojewoda, skarżący, organ nadzoru) zaskarżył w całości, uchwałę Rady Miejskiej Orzesze Nr LXV/796/24 z dnia 14 marca 2024 r. w sprawie ustalenia opłat obowiązujących na terenie cmentarza komunalnego w Orzeszu, (zwanej dalej w skrócie: "uchwałą"). jako sprzecznej z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), dalej jako: "u.g.k.", w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1680). Wojewoda Śląski, wniósł na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. w Dz.U. z 2024 r. poz. 609 – zwanej dalej w skrócie: "u.s.g.") o stwierdzenie jej nieważności w całości jako sprzecznej z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 168). W uzasadnieniu skargi Wojewoda m.in. wskazał, że zaskarżona uchwała w całości jest niezgodna z prawem. Nadto skarżący wskazał, że w podstawie prawnej uchwały wskazano m.in.; art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy u.g.k oraz art. 2 ust. 1 z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2023 r. poz. 887 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o c.c.z.". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. W orzecznictwie za bezsporną uznaje się przynależność cmentarzy komunalnych do kategorii obiektów użyteczności publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 73/13). Wojewoda podkreślił, że kwestionowana uchwała zawiera katalog opłat, które miałyby być ponoszone przez podmioty korzystające z cmentarza komunalnego. Tym samym Rada Miejska uregulowała jednostronnie materię dotyczącą rodzaju i wysokości opłat, co należy zakwalifikować jako obciążenie mieszkańców obowiązkami. Zdaniem Wojewody z uwagi skutki jakie wywołuje przedmiotowy akt, należy przyznać mu charakter źródła prawa powszechnie obowiązującego - aktu prawa miejscowego. Na jego podstawie dochodzi bowiem do wiążącego obciążenia podmiotów zewnętrznych wobec administracji obowiązkiem ponoszenia opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego. Wykonanie zadań przez organy gminy jest zatem uzależnione od poniesienia stosownej opłaty. W ocenie organu nadzoru przedmiotowa uchwała jest sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z przepisem § 2 przedmiotowej uchwały Rada postanowiła, iż: Do opłat podanych § 1 zostanie doliczona obowiązująca stawka podatku VAT. Tymczasem, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Jak natomiast stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. W związku z powyższym opłaty ustalone w uchwale powinny uwzględniać w sobie należny podatek i zawierać cenę brutto (razem z podatkiem). Opłata określona w uchwale stanowi bowiem cenę końcową, jaką zapłaci odbiorca usług. W praktyce, wszystkie ewentualne elementy całkowitego kosztu usługi, muszą zawierać się w sposobie rozliczenia uchwalonym przez radę gminy w akcie prawa miejscowego. Podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem cenotwórczym z tym, że dla odbiorcy usług obojętnym jest, czy opłata zawiera ten podatek, czy nie. Podatek określa jedynie wartość zobowiązań przedsiębiorcy z tego tytułu. W związku z powyższym ustalenie przez Radę w uchwale stawek netto z obowiązkiem doliczenia bliżej nieokreślonych stawek podatku VAT stanowi istotne naruszenie prawa, mające wpływ na legalność całej uchwały, gdyż odnosi się do wszystkich, uchwalonych przez Radę opłat. Niezależnie od powyższego, organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem § 1 ust. 1 uchwały Rada ustaliła opłaty za udostępnienie miejsca do pochówku na okres 20 lat w wysokości: 1) miejsce podstawowe na grób ziemny - 400 zł; 2) miejsce na grób urnowy - 200 zł; 3) miejsce na grób dziecięcy (dziecko do lat 6) - 200 zł. 2. Ustala się opłaty za groby murowane w wysokości: 1) miejsce z elementami murowanymi - 7.000 zł; 2) nisza urnowa murowana - 1.200 zł. Definicje legalne miejsc służących do chowania zwłok zawarte zostały w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków (Dz. U. z 2008 r. Nr 48, poz. 284), dalej jako; "rozporządzenie", w którym zdefiniowano "grób ziemny", "grób murowany", "grób rodzinny", "katakumby" i "kolumbarium". Rozporządzanie to nie zawiera definicji pojęć: "miejsce podstawowe na grób ziemny", "miejsce na grób urnowy", "miejsce na grób dziecięcy", "miejsce z elementami murowanymi", " nisza urnowa murowana". Zdaniem skarżącego w uchwale Rada nie wyjaśniła, jakie znaczenie nadaje pojęciom: "miejsce podstawowe na grób ziemny", "miejsce na grób urnowy", "miejsce na grób dziecięcy", "miejsce z elementami murowanymi", " nisza urnowa murowana". W świetle powyższego w ocenie organu regulacje zawarte w § 1 uchwały naruszają standardy prawidłowej legislacji, a tym samym w sposób istotny przepis ten narusza art. 2 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że skoro kwestionowana uchwała jest aktem prawa miejscowego, to zawarte w niej regulacje muszą spełniać warunek określoności prawa, co oznacza nakaz jego precyzyjności, tj. stanu, w którym istnieje możliwość wywiedzenia z niego jednoznacznej normy prawnej, zrozumiałej dla jednostki (por. T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008, s. 184- 185). Wojewoda nadmienił, iż w § 1 ust. 3 uchwały Rada wskazała, iż: Ustala się opłaty za każde dochowanie do miejsca grzebalnego wysokości: 1) 1/20 opłaty określonej w § 1 pkt 1 za każdy rok brakujący do pełnych 20 lat, dotyczy grobów ziemnych; 2) 1/20 opłaty określonej w § 1 pkt 1 za każdy brakujący rok do pełnych 50 lat, dotyczy grobów murowanych. W ocenie organu nadzoru Rada Miejska Orzesze nie była uprawniona do uregulowania opłat za dochowanie do miejsca grzebalnego, bowiem takie ustalenie opłaty jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 ustawy c.c.z. W odniesieniu do grobów ziemnych oraz grobów murowanych przeznaczonych do pomieszczenia zwłok jednej osoby "dochowanie" kolejnej osoby w okresie 20-letnim od dokonania pochówku, a więc ponowne użycie grobu, jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 ustawy o c.c.z. Z kolei w odniesieniu do grobów murowanych przeznaczonych do pomieszczenia zwłok więcej niż jednej osoby oraz grobów przeznaczonych do chowania urn, a więc w przypadku ponownego użycia grobu zgodnego z ustawą, opłata nie może być pobierana ze względu na treść prawa nienaruszalności takiego grobu. Prawo to wiąże się bowiem z możliwością dokonywania zgodnych z prawem pochówków w tym grobie przez opłacony okres, a więc do 20 lat po wydaniu decyzji o zamknięciu cmentarza (art. 7 ust. 6 ustawy o c.c.z.). Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o c.c.z. Grób nie może być użyty do ponownego chowania przed upływem lat 20. Natomiast ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż po upływie lat 20 ponowne użycie grobu do chowania nie może nastąpić, jeżeli jakakolwiek osoba zgłosi zastrzeżenie przeciw temu i uiści opłatę, przewidzianą za pochowanie zwłok. Zastrzeżenie to ma skutek na dalszych lat 20 i może być odnowione. Przy czym groby murowane przeznaczone do pochowania zwłok więcej niż jednej osoby, a także groby przeznaczone do chowania urn zawierających szczątki ludzkie powstałe w wyniku spopielenia zwłok (w tym kolumbaria) są na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o c.c.z. wyłączone spod zakresu stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o c.c.z., co oznacza, że uiszczenie opłaty za ww. miejsca chowania zwłok (szczątków ludzkich powstałych w wyniku spopielenia zwłok) ma charakter bezterminowy, a zatem nie ma podstaw do pobierania kolejnej opłaty w przypadku pochowania we wskazanym grobie zwłok kolejnej osoby. Tym samym Rada, uchwalając opłatę za pochowanie kolejnego zmarłego w grobie murowanym służącym do pomieszczenia zwłok więcej niż jednej osoby przekroczyła zakres przyznanego jej upoważnienia (§ 1 ust. 3 pkt 2 uchwały). Wojewoda wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 626/17, gdzie wskazano: (...) Zgodnie z art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o c.c.z. grób nie może być użyty do ponownego chowania przed upływem lat 20 (ust. 1). Po upływie lat 20 ponowne użycie grobu do chowania nie może nastąpić, jeżeli jakakolwiek osoba zgłosi zastrzeżenie przeciw temu i uiści opłatę, przewidzianą za pochowanie zwłok. Zastrzeżenie to ma skutek na dalszych lat 20 i może być odnowione (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania do chowania zwłok w grobach murowanych przeznaczonych do pomieszczenia zwłok więcej niż jednej osoby, a także do chowania urn zawierających szczątki ludzkie powstałe w wyniku spopielenia zwłok (ust. 3). Konsekwencją powyższych przepisów jest fakt, że w odniesieniu do grobu murowanego przeznaczonego do pomieszczenia zwłok więcej niż jednej osoby, a także do chowania urn zawierających szczątki ludzkie powstałe w wyniku spopielenia zwłok, nie jest konieczne zachowanie okresu 20 lat dla pochowania następnych oraz -- po upływie lat 20 wnoszenie kolejnej opłaty przewidzianej za pochowanie zwłok (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt 1 SA/Wa 294/17). Ponadto, tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 810/14) - (...) Jak prawidłowo zauważył organ nadzoru, z uwagi na wyłączenie zastosowania ust. 1 i ust. 2 art. 7 ustawy względem chowania zwłok w grobach murowanych przeznaczonych do pomieszczenia zwłok więcej niż jednej osoby, a także do chowania urn zawierających szczątki ludzkie powstałe w wyniku spopielenia zwłok, uprawnieni do tego grobu nie tylko nie muszą, po upływie 20 lat, przedłużać tego prawa, ale także uiszczać ponownej opłaty (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., ICSK 66/10). W świetle powyższego organ nadzoru stwierdził, iż uchwała Nr LXV/796/24 Rady Miejskiej Orzesze z dnia 14 marca 2024 r. w sprawie ustalenia opłat obowiązujących na terenie cmentarza komunalnego w Orzeszu, została podjęta z istotnym naruszeniem obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę Miasto Orzesze wskazało, że w następstwie analizy zarzutów zawartych w przedmiotowej skardze zostały podjęte czynności zmierzające do przyjęcia uchwały w prawidłowym kształcie uwzględniającym uwagi wskazane przez skarżącego. W związku z powyższym, Rada Miasta Orzesze zadeklarowała że, po przyjęciu przedmiotowej uchwały niezwłocznie przekaże stosowną informację do Sądu i wobec powyższego uznaje skargę za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. w Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zakres kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej oraz akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej (art. 3 § 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie zaś z art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Podnieść również należy, że stosownie do art. 134 § 1p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy unormowane są przez przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie 1u.s.g., uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalił się pogląd, że tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności aktu (np. uchwały) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (M. Stahl, Z. Kmieciak: "Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny" w: Samorząd Terytorialny 2001 r., z. 1-2, s. 101-102). Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości ustalenia cen i opłat za usługi cmentarne za korzystanie z usług cmentarza komunalnego w Orzeszu ustalonych Uchwałą Nr LXV/796/24 Rady Miejskiej Orzesze z dnia 14 marca 2024 roku w sprawie ustalenia opłat obowiązujących na terenie cmentarza komunalnego w Orzeszu. Wojewoda wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Cmentarze należą do tej kategorii obiektów. Zaznaczyć należy, że istnieją niejednolite poglądy co do charakteru prawnego cen i opłat ustalanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. Według wcześniejszych zapatrywań uchwały wydawane na podstawie wymienionego przepisu zaliczano do aktów kierownictwa wewnętrznego, zawierających wytyczne dla podmiotów wykonujących na rzecz jednostki samorządu terytorialnego określone usługi, przy czym konkretna wysokość cen i opłat miała być bieżąco ustalona w zawieranych umowach cywilnoprawnych. Aktualnie dominuje pogląd, zgodnie z którym uchwały podejmowane na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. mają charakter normatywny, w związku z czym wynikające z nich ceny i opłaty obowiązują na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, wiążąc wszystkie podmioty wykonujące gospodarkę komunalną w zakresie usług użyteczności publicznej, jak i odbiorców tych usług lub osoby korzystające z obiektów użyteczności publicznej. Wskazuje się przy tym zasadnie, że art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. jest przepisem lex specialis względem przepisów zawartych w ustawach ustrojowych (por. C. Banasiński, M. Kulesza, Komentarz do art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej, System Informacji Prawnej (SIP) Lex; M. Szydło, Komentarz do art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej, SIP Lex; C. Banasiński, K.M. Jaroszyński, Komentarz do art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej oraz powołane tam orzeczenia sądów administracyjnych). Warto w tym miejscu dodać, że także w wypowiedziach doktryny, wskazujących na powszechnie obowiązujący charakter uchwał lub zarządzeń w zakresie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych i urządzeń cmentarnych, akcentuje się, iż na ich podstawie dochodzi do wiążącego obciążenia podmiotów zewnętrznych wobec administracji obowiązkiem ponoszenia określonych opłat, a zatem ich adresatami nie jest sama administracja (por. D. Dąbek w: Materiały z konferencji NSA "Sądowa kontrola aktów prawa miejscowego – aspekt materialnoprawny", ZNSA 2013, nr 3, s. 87-88). Przedmiotowa uchwała jako akt prawa miejscowego kierowana do ogółu i zdaniem skarżącego zawiera zapisy sprzeczne z prawem oraz nieprecyzyjne zapisy powodujące wątpliwości interpretacyjne. W związku z czym na wstępie należy ocenić charakter prawny zaskarżonej uchwały Nr Nr LXV/796/24 Rady Miejskiej Orzesze z dnia 14 marca 2024r, w sprawie ustalenia opłat obowiązujących na terenie cmentarza komunalnego w Orzeszu. Przedmiotowa uchwała zawiera następującą treść: "§ 1. 1. Ustala się opłaty za udostępnienie miejsca do pochówku na okres 20 lat w wysokości: 1) miejsce podstawowe na grób ziemny - 400 zł; 2) miejsce na grób urnowy - 200 zł; 3) miejsce na grób dziecięcy (dziecko do lat 6) - 200 zł. 2. Ustala się opłaty za groby murowane w wysokości: 1) miejsce z elementami murowanymi - 7.000 zł; 2) nisza urnowa murowana - 1.200 zł. 3. Ustala się opłaty za każde dochowanie do miejsca grzebalnego w wysokości: 1) 1/20 opłaty określonej w§ 1 pkt 1 za każdy rok brakujący do pełnych 20 lat, dotyczy grobów ziemnych; 2) 1/20 opłaty określonej w § 1 pkt 1 za każdy brakujący rok do pełnych 50 lat, dotyczy grobów murowanych. 4. Ustala się inne opłaty w wysokości: 1) opłata za wjazd na cmentarz pojazdu o ciężarze całkowitym do 3,5t - 50 zł; 2) opłata za wjazd na cmentarz pojazdu o ciężarze całkowitym powyżej 3,5t – 100 zł. Opłaty nie dotyczą pojazdów służb porządkowych i karawanów. § 2. Do opłat podanych w § 1 zostanie doliczona obowiązująca stawka podatku VAT. § 3. Uchwała wchodzi wżycie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego". W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko skarżącego organu nadzoru, iż przedmiotowa uchwała jest sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z przepisem § 2 przedmiotowej uchwały Rada postanowiła, iż; Do opłat podanych § 1 zostanie doliczona obowiązująca stawka podatku VAT. Tymczasem, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Jak natomiast stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. W związku z powyższym opłaty ustalone w uchwale powinny uwzględniać w sobie należny podatek i zawierać cenę brutto (razem z podatkiem). Opłata określona w uchwale stanowi bowiem cenę końcową, jaką zapłaci odbiorca usług. W praktyce, wszystkie ewentualne elementy całkowitego kosztu usługi, muszą zawierać się w sposobie rozliczenia uchwalonym przez radę gminy w akcie prawa miejscowego. Podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem cenotwórczym z tym, że dla odbiorcy usług obojętnym jest, czy opłata zawiera ten podatek, czy nie. Podatek określa jedynie wartość zobowiązań przedsiębiorcy z tego tytułu. W związku z powyższym ustalenie przez Radę w uchwale stawek netto z obowiązkiem doliczenia bliżej nieokreślonych stawek podatku VAT stanowi istotne naruszenie prawa, mające wpływ na legalność całej uchwały, gdyż odnosi się do wszystkich, uchwalonych przez Radę opłat. Nadto Sąd podzielił stanowisko organu, że zapis § 1 ust. 1 uchwały Rady jest sprzeczny z § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków (Dz. U. z 2008 r. Nr 48, poz. 284), dalej jako; "rozporządzenie", w którym zawarte zostały definicje legalne miejsc służących do chowania zwłok w następujący sposób mianowicie zdefiniowano "grób ziemny", "grób murowany", "grób rodzinny", "katakumby" i "kolumbarium". Rozporządzanie to nie zawiera definicji pojęć: "miejsce podstawowe na grób ziemny", "miejsce na grób urnowy", "miejsce na grób dziecięcy", "miejsce z elementami murowanymi", " nisza urnowa murowana". Nadto w uchwale Rada nie wyjaśniła, jakie znaczenie nadaje pojęciom: "miejsce podstawowe na grób ziemny", "miejsce na grób urnowy", "miejsce na grób dziecięcy", "miejsce z elementami murowanymi", " nisza urnowa murowana". W świetle powyższego Sąd podzielił stanowisko organu, że regulacje zawarte w § 1 uchwały naruszają standardy prawidłowej legislacji, a tym samym w sposób istotny przepis ten narusza art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd podzielił zarzuty organu, iż Rada Miasta ustalając treść zaskarżonej uchwały nie była uprawniona do uregulowania opłat za dochowanie do miejsca grzebalnego, bowiem takie ustalenie opłaty jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 ustawy c.c.z,. a tym samym w ocenie Sądu w sposób istotny naruszyła prawo. Sąd zauważył, że Rada Miasta w odpowiedzi na skargę przychyliła się do skargi Wojewody, wnosząc aby Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały. Istotą i celem działania sądu administracyjnego jest sądowa kontrola administracji z punktu widzenia legalności jej działania, a orzeczenie o stwierdzeniu nieważności działa z mocą wsteczną (ex tunc), eliminując wstecz wszelkie skutki prawne, jakie wywołała zakwestionowana uchwała. W takiej sytuacji konieczne okazało się stwierdzenie nieważności aktu, czyli jego wyeliminowanie z obrotu prawnego z mocą ex tunc, co powoduje, że dany akt, czy jego część nie wywołuje skutków prawnych od daty jego podjęcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r., II SA/Wa 2197/16, wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2019 r., II SA/Ol 859/18, wyrok WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2019 r., II SA/Gd 693/18; CBOSA). Natomiast utrata mocy ww. uchwały z 21 maja 2024 r., o której wspominała Rada w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie wywiera skutek prawny ex nunc, to znaczy dopiero od chwili wejścia w życie uchwały Nr 73/VIII/2024 z 19 listopada 2024 r. Istniał zatem przedmiot skargi, jak również nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2024 r., III SA/Gl 508/24). Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości określonej w sentencji uznając, że doszło w tym przypadku do istotnego naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie wskazanego aktu z obrotu prawnego.