III SA/Gl 910/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. L. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą skarżącej E.L.-K. – po wznowieniu postępowania –uchylenia ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja ta, skierowana do E.L.-K. określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" E.M. (aktualnie E.L.-K.) stwierdzono nieprawidłowości, co znalazło wyraz w decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. dnia [...] r. nr [...], którą dokonano zmiany rozliczenia kontrolowanej jednostki w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Organ podatkowy, powołując w podstawie prawnej decyzji na art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) stwierdził, że firma "A" zaniżyła podatek należny o kwotę w wysokości [...] zł, ponieważ kontrolowana jednostka nie wykazała w ewidencji sprzedaży i nie odprowadziła należnego podatku od zakupionego paliwa w ilości [...] litrów. Przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ponieważ strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania przewidzianego w art. 220 O.p. Jednak skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika adw. A.K. skorzystała z innego środka zaskarżenia i pismem z [...] r. złożyła - na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - wspólny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. nr [...] z [...] r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące miesiące [...] r.: [...] , [...] , [...] c, [...] i [...] . We wniosku pełnomocnik skarżącej podniósł, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Potwierdzeniem tego faktu - w jego ocenie - miał być wyrok Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] z dnia [...] r. Pełnomocnik zaakcentował, że uzasadnienia ww. wyroku wynika, że to R.M. (mąż właścicielki firmy "A") fałszując faktury sprzedaży - w celu wyłudzenia podatku VAT - ponosi odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatku VAT. Postanowieniem nr [...] z [...] r. organ kontroli skarbowej wznowił - na wniosek skarżącej - postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. nr [...] dnia [...] r. zmieniającej rozliczenie kontrolowanej jednostki w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Następnie Dyrektor UKS w K. postanowieniem [...] z dnia [...] r. zawiesił wstępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, uznając zakończenie postępowania przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie sfałszowania podpisu E.L., toczącego się w związku z wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko R.M., za zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] r. złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania w niniejszej sprawie, ze względu na ustąpienie przyczyny zawieszenia w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] . Z wyroku tego wynika, że Sąd uznał R.M. za winnego popełnienia przestępstwa podrobienia podpisu żony E.M. na [...] fakturach VAT: tj. m.in. faktur o nr [...] , dokumentujących sprzedaż paliwa firmie "B" s.c. w Z., a także faktur nabycia paliwa o nr: [...] , [...] , [...] . [...] , [...] , [...] , [...] , w okresie od [...] r. do [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił - po wznowieniu postępowania - uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] , określającej za miesiąc wrzesień 1998 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji przywołał art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., jednak z jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, czy w jego ocenie nie istnieje podstawa prawna do wznowienia postępowania, czy też podstawa taka istnieje i jakie są okoliczności uniemożliwiające uchylenie ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie odmówił uchylenia w postępowaniu wznowieniowym ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wyrok Sadu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , jako rozstrzygający wyłącznie o należnościach cywilnoprawnych nie ma w sprawie podatkowej znaczenia, ponieważ rozstrzyga wyłącznie o należnościach cywilnoprawnych. Natomiast wyrok o sygn. akt [...] z dnia [...] r. odnosi się do przedmiotowej sprawy, ponieważ wskazuje on wyraźnie, iż R.M. fałszował faktury podpisując je imieniem i nazwiskiem małżonki (E.M.- obecnie E.L.-K.). Ponadto w wykazie faktur wymieniona została faktura nr [...], która była przedmiotem rozpatrywania i została wzięta pod uwagę przy wydawaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W związku z tym organ uznał, że została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w postaci sfałszowania dowodu (co zostało ustalone ww. wyrokiem Sądu rejonowego w Z.) i że fałszywy dowód stanowił podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, co warunkuje wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Tym samym organ przeprowadził ustalenia, mające na celu stwierdzenie, że fałszowanie dowodów wywarło wpływ na zobowiązania podatkowe firny "A", której właścicielką była Pani E.M. Przesłuchano H.K. (matkę R.K., figurującego na fakturach, jako właściciel firmy "C"), która zeznała, że syn od roku [...] przebywa za granicą, a w [...] r. został skradziony mu dowód osobisty. Po okazaniu faktur oświadczyła, że nie widnieją na nich podpisy syna. Przesłuchano również J.P. (wspólnika spółki "B", która była jedynym odbiorcą paliw od firmy "A"), która zeznała, że spółka "B" dzierżawiła stację paliw w Z. od formy "D" i zajmowała się handlem paliwami płynnymi. Kolejny przesłuchiwany – Z.L., właściciel firmy "E" wystawiającej faktury dla formy "A" zeznał, że należności za wystawione faktury nabywca regulował przelewami oraz gotówką a w ostatecznym rozliczeniu przekazał samochód marki [...]. Ustalono przy tym, że samochód [...] zarejestrowany był na nazwisko E.L. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a następnie sprzedany Z.L. Organ ustalił również, że już w [...] r. skarżąca wiedziała o obrocie paliwami (o czym świadczy odebranie przez nią dnia [...] r. decyzji w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług za [...] r. Skarżąca zeznała, że podpisując zeznania z osiągniętego dochodu za [...] r., jak również za [...] r., w których wykazane zostały przychody z działalności gospodarczej musiała wiedzieć przed rozpoczęciem kontroli, że to mąż – R.M. – załatwia wszelkie sprawy związane z formą "A" w zakresie dokonywania transakcji. Zdaniem organu przywołane okoliczności potwierdzają, że E.L. wyraziła zgodę na prowadzenie spraw związanych z formą "A" mężowi – R.M. Ta konstatacja dała z kolei podstawę do stwierdzenia, że w świetle prawa podatkowego to skarżąca, jako właścicielka formy "A" ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Na niej ciążył obowiązek sprawowania nadzoru nad działalności formy, a w szczególności nad dokumentacją. Z uzasadnienia wyroku Sądu rejonowego w C. o sygn. akt. [...] wynika, że powódka (E.M.) nie panowała nad dokumentacją księgowa, ponieważ całość dokumentów znajdowała się u księgowego męża (R.M.). Zdaniem organu niefrasobliwość właścicielki firmy "A" oraz brak jej zainteresowania tym, co dzieje się w jej formie doprowadziły do powstania nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami, a w konsekwencji do uszczupleń w podatku VAT za wrzesień 1998 r. Ponadto organ zaakcentował, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "A" w okresie od [...] r. do [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za rok [...], a tym za wrzesień 1998 r. wobec operacji gospodarczych wynikających z faktur E.M. nie zgłosiła zastrzeżeń. Kwestionowaniu podlegała wyłącznie faktura Nr [...] z [...] r. Skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń co do danych zawartych na okazanych kontrolującym faktur oraz do widniejących na nich podpisów, jak również nie kwestionowała obrotu wynikającego z tych faktur oraz poniesionych kosztów. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. decyzji podkreślił, iż w wyroku Sądu Rejonowego w C. nie jest kwestionowany obrót paliwami, lecz stwierdzono, że to R.M. fałszował podpis żony na fakturach sprzedaży i zakupu paliw. Reasumując stwierdzono, że w kontekście przedstawionych powyżej okoliczności, a także zgodnie z art. 7 O.p. skarżąca jako podatnik jest zarazem dłużnikiem w zobowiązaniowym stosunku prawnym, a sfałszowanie podpisów nie wywiera wpływu na wymiar podatków. W konkluzji organ uznał zatem, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika pismem z [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji nr [...] z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Motywując petitum odwołania pełnomocnik wskazał, w szczególności na niekonstytucyjność § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003 (OTK ZU 2004/4/33) oraz z dnia 8 maja 2000 r. sygn. akt SK 22/99. Według pełnomocnika skoro organ wznowił postępowanie, to miał także obowiązek zbadać konstytucyjność przepisu, w oparciu o który wydano decyzję, objętą tym trybem. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy poinformował stronę o prawach wynikających z art. 123 i art. 200 O.p. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W skardze z dnia [...] r. r. pełnomocnik strony wniósł o: - zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...], ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania; - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości ze wzglądu na szczególny interes podatnika, za którym przemawia okoliczność, iż konsekwencją egzekucji znacznej części wynagrodzenia za pracę E.L.-k. jest niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych; - zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych. Skarżący zaakcentował, że fakt, iż w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Rejonowego w Z. nie została zamieszczona faktura "nr [...]" nie wyklucza jej sfałszowania. Wręcz przeciwnie zachodzi duże prawdopodobieństwo, że także i w tym przypadku posłużono się danymi identyfikacyjnymi Pani E.L.-K. bez jej zgody, skoro faktura ta dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", w której proceder fałszowania dokumentów księgowych miał miejsce. Zatem organ podatkowy podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powinien ten stan uwzględnić. Ponadto pełnomocnik skarżącej zauważył, iż ww. wyrok w opisie czynu wskazuje na cezurę czasową od [...] r. do [...] r., a więc data spornej faktury ([...] r.) mieści się w ramach zarzutów potwierdzonych wyrokiem. Następnie pełnomocnik strony powołał treść art. 240 § 1 pkt 8 Op., który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2002r. Nr 27, póz. 268) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Skarżący wskazał, że orzeczenie o niezgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Zatem ww. wyrok Trybunału - zdaniem skarżącego – mimo, że dotyczy reguły zawartej w rozporządzeniu MF z 22 marca 2002 r., skutek swój rozciąga na każdą taką samą normę prawną, niezależnie od aktu prawnego, który ją zawiera. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie również nawiązał do swojego uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. kumuluje kilka warunków, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania: 1/ w postępowaniu dowodowym miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, 2/ sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, 3/ fałszywy dowód był podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Z przytoczonego przepisu organ wyprowadził wniosek, że to strona winna wykazać, że zaszły okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanek tam zawartych. Według organu, to składający stosowny wniosek winien przedłożyć prawomocny wyrok sądowy, który jednoznacznie stwierdzałby, że dowody, które stanowiły podstawę dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, okazały się fałszywe. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie są upoważnione do przeprowadzenia na takie okoliczności postępowania we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii sfałszowania dowodu. Od tej zasady dopuszczalne jest odstępstwo, ale tylko po spełnieniu łącznie dwóch warunków określonych w art. 240 § 2 O.p., a mianowicie: 1) fałsz dowodu jest oczywisty; przez oczywistość fałszu dowodu rozumieć należy przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika stwierdzenie fałszywości, 2) wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zdaniem organu wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie może opierać się na prawdopodobieństwie - jak to sugeruje w skardze pełnomocnik skarżącej - tylko na prawomocnym orzeczeniu sądu, stwierdzającym jednoznacznie, że został sfałszowany dowód, który był podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Również zarzut dotyczący zastosowania przepisu art. § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., odpowiadającego w swej treści przepisowi § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268), odnośnie którego wyrokiem dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji jest niezgodny z Konstytucją RP, organ uznał za niezasadny. Wyjaśnił w tym zakresie, że prawną podstawą do wydania decyzji ostatecznej z [...] r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie wykonawcze z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm.), które są aktami prawnymi powszechnie obowiązującym dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie utraty mocy obowiązującej danego przepisu w nich zawartego. Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. powyższej rozporządzenia Ministra Finansów. Taki stan rzeczy skutkuje z kolei obowiązkiem przestrzegania wymienionego przepisu przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym oraz obowiązkiem stosowania przez organy podatkowe unormowań prawnych w nim zawartych. Nie dopatrzono się też naruszenia przepisów postępowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki zawartej w pkt 1 art. 240 § 1 O.p., a nie przesłanki zawartej w punkcie 8 tego artykułu. Odnośnie naruszenia art. 7 § 1 i art. 29 § 1 O.p. zauważono, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał powyższych przepisów. Organ zauważył ponadto, iż strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a nie przesłanki zawartej w punkcie 8 tego artykułu. W przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przyjęto rozwiązanie, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego moc, jest podstawą do wznowienia postępowania w sprawie. Natomiast przepis § 54 ust. 4 pkt 2 (w zaskarżonej decyzji pomyłkowo wskazano § 54 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - będący m.in. podstawą wydania ostatecznej decyzji z [...] r. - nie utracił mocy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na rozprawę wyznaczoną na dzień 10 kwietnia 2009 r. strony nie stawiły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przed przejściem do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Sąd należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270, dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, według art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd nie jest ograniczony zarzutami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia ze względu na art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Bezspornym jest, że zaskarżona została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następnych O.p., a ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie (w tym ustawie podatkowej). Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego, określony w art. 2 Konstytucji. Wznowienie postępowania stanowi instytucję szczególną, nadzwyczajną, będącą wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania administracyjnego, jako jeden z rodzajów trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ma na celu przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji, która stała się ostateczna. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wznowił postępowanie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzić należy, iż prowadzenie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ma na celu zbadanie łącznego wystąpienia następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Zasadą jest skorzystanie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Warunek przedłożenia prawomocnego wyroku jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu ( Barbara Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa" oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2008 str. 240.). Oznacza to, iż strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, powinna przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 472/2002, LEX nr 160079). Zbieżne z powołanym stanowisko zajął WSA w wyroku z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02, LEX 113598 podkreślając, iż organ podatkowy nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu, stwierdzającego, że dokument był sfałszowany, we własnym zakresie. W przedmiotowej sprawie - jak prawidłowo stwierdziły organy skarbowe w zaskarżonej decyzji - taka sytuacja nie miała miejsca. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem właściwego organu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste (art. 240 § 2 O.p.). W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz nadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Powszechnie przyjmuje się, że regulacja art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejście w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób i - chociażby ogólnie - przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. W rozpatrywanej sprawie takie warunki nie występują w stosunku do powołanej w skardze faktury "nr [...] z dnia [...] r.". Nie można zgodzić się zatem ze stroną, że samo prawdopodobieństwo (duże czy małe) podrobienia faktury VAT jest wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § pkt 1 O.p., ponieważ musi istnieć orzeczenie sfałszowania tych dowodów (pkt 1), albo oczywistość ich (art. 240 § 2 O.p.). Fakt sfałszowania przez R.M. innych faktur nawet w okresie mieszczącym w sobie datę wystawienia faktury nr [...] nie wypełnia dyspozycji tych norm. Nie sposób również pominąć wymogu, aby fałsz dotyczył tych dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, poddanym weryfikacji w trybie wznowienia postępowania. Tylko takie dowody mogą stanowić okoliczność istotną w kontekście ocenianej decyzji, a nie okoliczności związanej ze sprawą luźno lub wcale. Wreszcie należy zastanowić się jaki wpływ posiada ustalona przez Sąd Rejonowy w Z. w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] okoliczność uznania R.M. za winnego popełnienia przestępstwa podrobienia podpisu żony E.M. na [...] fakturach VAT, tj. m.in. faktur o nr [...], dokumentujących sprzedaż paliwa firmie "B" s.c. w Z., a także faktur o nr: [...] , [...] , [...] . [...] , [...] , [...] , [...] , w okresie od [...] r. do [...] r. na rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca jako właścicielka firmy "A" nie wyraziła nigdy sprzeciwu wobec prowadzenia spraw formy przez księgowa męża, a wręcz taki stan tolerowała, nie można uznać, że okoliczność, iż faktury nie zawierały jej podpisu nie może podważać możliwości uznania tych faktur za dokumentujące rzeczywiste transakcje dokonane przez firmę "A", a co za tym idzie ich opodatkowanie. Za takim stwierdzeniem przemawiają zarówno przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej skarżącej E.L.-K. – po wznowieniu postępowania – uchylenia ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...]r. nr [...] okoliczności faktyczne (w tym przesłuchania świadków potwierdzające dokonanie przedmiotowych transakcji np. karta 280 tom. IV i rozliczenie tych transakcji w podatku dochodowym przez skarżącą), jaki i status prawny podatnika. Zgodnie bowiem z art. 7 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. O tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne. Na podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego, w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny, i nie jest –co od zasady – uzależnione od kryteriów subiektywnych takich jak zachowanie należytej staranności czy brak winy. Hipoteza normy prawnej kreuje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w warunkach przez prawo określonych, nawet niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Takie formalne powiązanie statusu podatnika z zaistnieniem czynności podlegających opodatkowaniu nie pozwala na powstanie sytuacji, gdy wola podatnika, który nie chce by dane czynności zostały opodatkowane rozstrzygała o zobowiązaniu mających charakter nie cywilnoprawnych (a zatem właśnie zależny od woli strony), lecz publicznoprawny, a zatem odrywający się – co do zasady - od przesłanek innych niż obiektywne. Ogólną zasadą jest zatem, że status podatnika stanowi konsekwencję sytuacji, w której zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie sam fakt sfałszowania podpisów na fakturach, przy jednoczesnym wyjaśnieniu przez organ, że transakcje udokumentowane tymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce nie jest wystarczający dla podważenia faktu zrealizowania tych transakcji. Dalej - zrealizowanie owych transakcji, ze względu na tolerowanie sposobu prowadzenia dokumentacji firmy przez jej właścicielkę i obowiązek sprawowania przez nią nadzoru nad sprawami firmy "A" powinno stanowić podstawę do dokonania rozliczeń podatkowych. Sfałszowanie podpisu właścicielki firmy "A" na fakturach nie może być uznane zatem za wyłączające podatkowe rozliczenie transakcji, o których mowa w tych dokumentach. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. należy wskazać, że rozpatrując żądanie wznowienia postępowania właściwy organ ograniczony jest jedynie do zbadania istnienia ściśle określonych przesłanek wznowienia, jeżeli one nie występują, nie może badać innych wad postępowania. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Mimo, że wznowienie postępowania podatkowego pozwala badać, poza przesłankami powołanymi w postanowieniu o wznowieniu, także występowanie innych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45), to zbyt daleko idącym, nie mającym prawnego uzasadnienia byłby wniosek, że organ ma obowiązek badać z urzędu wszystkie inne podstawy wznowienia, które nie zostały wymienione w postanowieniu o wznowieniu (wyrok NSA z dnia 11.12.2008 r., II FSK 1299/07, wyrok WSA z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/05). Reasumując należy stwierdzić, że argumentacja organu została oparta o przepisy prawa i przedstawiona w sposób czytelny. W ramach prawa procesowego ustalenia faktyczne muszą być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Tym samym ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, czy to w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym, spoczywa na organie podatkowym, co zostało uregulowane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Dokonana przez Sąd analiza prowadzonego postępowania dała podstawę do stwierdzenia, że organy wywiązały się z wyżej przedstawionych wymogów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a.