III SA/Gl 910/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., Nr [...], którym umorzone zostało postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], wystawionego [...] r. przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jego wydanie poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu i ustaleniach; Wspomniany tu tytuł wykonawczy został wystawiony przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego na podstawie wcześniejszej decyzji tego organu z [...] r., nr [...], którą wymierzono spółce cywilnej I.C. i R.C. "A" w C. karę pieniężną za wykonywanie transportu drogowego lub przewozu na potrzeby własne bez posiadania w pojeździe dowodu uiszczenia opłat za przejazd po drogach krajowych. Po dokonaniu szeregu czynności egzekucyjnych, w wyniku których uzyskano część należności dochodzonej od zobowiązanej spółki organ egzekucyjny ustalił, że zaległość w dalszej części jest nieściągalna; spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] r. i nie pozostawiła żadnego majątku lub źródeł dochodu, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z tym, powołując się na art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej spółki tj. "A" z siedzibą w C. przy ul. [...], pawilon nr 5. W zażaleniu na to postanowienie [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego stwierdził, że dłużnikami w postępowaniu egzekucyjnym są osoby fizyczne – I.C. i R.C. Egzekucję wobec osób fizycznych prowadzi się z ich osobistego majątku, więc fakt wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, organ egzekucyjny wymienił w swym postanowieniu jedynie kwotę należności głównej, a nie wskazał wysokości kwot wyegzekwowanych od dłużnika wraz z kosztami komorniczymi i nie przedstawił wierzycielowi raportów z przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu stwierdzenia, że w dalszym jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Następnie podniósł, że do kary pieniężnej, o której mowa w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.), mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Tytuł wykonawczy został wystawiony na spółkę, wskazana została jej nazwa ("A"), NIP ([...]) i REGON ([...]). Na podstawie tak wystawionego tytułu wykonawczego nie można skierować postępowania egzekucyjnego przeciwko wspólnikom spółki. Wystawienie tytułu wykonawczego na Spółkę ogranicza postępowanie egzekucyjne wyłącznie do majątku tej spółki, a skierowanie tego postępowania do majątku wspólników jest możliwe dopiero po objęciu zaległości tytułami wykonawczymi wystawionymi na wspólników, co musiało by nastąpić przy zastosowaniu przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że Spółka nie istnieje i nie można prowadzić postępowania w stosunku do podmiotu nieistniejącego, a wierzyciel uprawniony jest do składania wniosków w postępowaniu egzekucyjnym, jak również do uzyskania informacji o sposobie i stanie realizacji tytułu wykonawczego. To uprawnienie po stronie wierzyciela nie nakłada jednak na organ egzekucyjny obowiązku informowania go o przebiegu postępowania jeśli nie otrzymał żadnego wniosku w tym zakresie. W skardze na powyższe postanowienie [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 2 § 1 pkt 2 oraz art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W jej uzasadnieniu stwierdził, że decyzja z [...] r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, została wydana w stosunku do przedsiębiorców, którzy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego wspólnicy spółki cywilnej są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania spółki powstałe w czasie jej istnienia. Odpowiedzialności tej nie niweluje rozwiązanie spółki. Oznacza to, że wierzyciel znajduje się w sytuacji określonej w art. 366 k.c. i może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych; aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani. Ponadto, odmiennie niż to zostało postanowione w art. 33¹ k.c., wierzyciel spółki nie jest zobowiązany do zachowania kolejności, która uzasadniałaby sięganie do majątku osobistego dopiero po braku zaspokojenia się z majątku wspólnego wspólników. Wskazując następnie na art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarżący stwierdził, że w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych jest możliwe po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wskazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Tak więc organ egzekucyjny powinien dalej prowadzić postępowanie egzekucyjne w sprawie lub poinformować wierzyciela o wykreśleniu zobowiązanej spółki z ewidencji działalności gospodarczej i wezwać do wystawienia nowego tytułu wykonawczego na poszczególnych wspólników. Skarżący nie podzielił poglądu organu egzekucyjnego, zgodnie z którym do należności, jaką jest kara wymierzona na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji oraz poglądów reprezentowanych w teorii prawa podniósł, że użyty w nim termin niepodatkowe należności budżetowe nie może być odnoszony do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których określanie oparte jest na szeroko rozumianych przepisach prawa karnego. Będąca przedmiotem egzekucji kara wymierzona na podstawie art. 92 ustawy o transporcie drogowym ma charakter represyjny wobec osoby podlegającej karze, nie odbiegający daleko od charakteru środków represyjnych właściwych prawu karnemu; polega na zastosowaniu wobec danego podmiotu bezpośredniego przymusu państwowego. Regulację tą można zaliczyć do szeroko rozumianego prawa karnego, co czyni bezskutecznym stosowanie doń przepisów Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał na art. 92 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, który przewiduje taką możliwość, że czyn będący naruszeniem przepisów tej ustawy wyczerpuje jednocześnie znamiona wykroczenia, co, zdaniem skarżącego, wskazuje na zakotwiczenie materii regulowanej tą ustawą w przepisach o charakterze karnym. Skarżący posłużył się i tym argumentem, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane w sposób rozszerzający zawarte w niej normy oraz, że użytych w tej ustawie zwrotów ustalenie i określenie ( w odniesieniu do zobowiązań podatkowych) nie da się odnieść do czynności, jaką jest nałożenie kary finansowej. W końcu stwierdził, że kary administracyjne są wynikiem deliktu administracyjnego, nie wynikają z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenie na rzecz budżetu państwa, a zatem z tego względu nie mogą być zakwalifikowane do kategorii niepodatkowych należności budżetowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Przede wszystkim stwierdził, że [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego, działając jako organ administracji publicznej, decyzją administracyjną, nałożył na spółkę cywilną I. i R.C. karę za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o transporcie drogowym. Nie można zatem przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, że zdarzenie to nie było elementem prawa administracyjnego, a karnego. Powołał w tym zakresie orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Przytoczył następnie art. 2 § 2 i art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepisy działu III Ordynacji stosuje się również do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe, natomiast niepodatkowe należności budżetowe to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Kara wymierzona spółce cywilnej wynika ze stosunku publicznoprawnego i stanowi dochód budżetu państwa, w związku z tym należy do niej stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony na spółkę – "A" i postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec majątku zobowiązanej spółki. Skierowanie postępowania egzekucyjnego do majątku wspólników byłoby możliwe dopiero po objęciu zaległości tytułami wykonawczymi wystawionymi na wspólników, co mogłoby nastąpić w trybie przepisów działu III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wspólnicy spółki cywilnej nie mogą być traktowani jako następcy prawni rozwiązanej spółki cywilnej. Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki uregulowana jest w art. 115 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest na czterech zasadniczych założeniach: 1) decyzja Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w K. z [...] r. o numerze [...] skierowana została do "A", będącej spółką cywilną z siedzibą C., przy ul. [...], pawilon nr 5, 2) w konsekwencji pkt 1, tytuł wykonawczy również wystawiony został na "A" - spółka cywilna, a egzekucja prowadzona była w stosunku do majątku zobowiązanego podmiotu, jakim była spółka, 3) wobec rozwiązania spółki i braku majątku, z którego można byłoby wyegzekwować należność koniecznym było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do tego podmiotu, 4) skierowanie czynności egzekucyjnych do majątku wspólników wymagało wystawienia nowego tytułu wykonawczego na poszczególnych wspólników z zastosowaniem przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu już pierwsze z nich jest nieprawidłowe. Stronami postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o transporcie drogowym są wspólnicy spółki cywilnej, prowadzący w tej formie prawnej tego rodzaju działalność. Nie jest stroną tego postępowania spółka cywilna i nie jest adresatem tej decyzji. Ustawa o transporcie drogowym posługuje się pojęciem przedsiębiorca, którego nie definiuje, a na którego nakłada szereg obowiązków ( w odniesieniu do niniejszej sprawy – jej art. 42 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r.- nakładał na przedsiębiorcę obowiązek uiszczenia opłaty za przejazd pojazdu samochodowego po drogach krajowych). W takiej sytuacji definicji tego pojęcia należało poszukiwać w ustawie z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), której art. 2 ust. 3 stanowił, że Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1. W chwili obecnej taki sam w swym znaczeniu przepis znajduje się w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Kwestia ta znalazła szerokie wyjaśnienie w wyroku NSA z 24 lipca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. I OSK 1137/06 ( publikowany w System Informacji Prawnej Lex [Lex Omega] nr 382687), w którym Sąd stwierdził, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka, która nie posiada zdolności prawnej w tym zakresie. Wskazanie w tej decyzji Numeru Identyfikacji Podatkowej, nadanego w trybie i na zasadach ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może wpływać na kwestie zdolności prawnej w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o transporcie drogowym. Ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r., tak jak i obecnie obowiązująca z roku 2004, nadawała spółce cywilnej zdolność prawno-podatkową. Spółka cywilna byłą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Nie została natomiast wyposażona przez ustawodawcę w ten atrybut na gruncie ustawy o transporcie drogowym.` Numer statystyczny REGON oznacza wpisanie spółki do urzędowego rejestru gospodarki narodowej i również pozostaje bez wpływu na zdolność prawną w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o transporcie drogowym. Takie samo znaczenie należy przywiązać do faktu zamieszczenia w tytule wykonawczym terminu Handel i Usługi Transportowe, który, nawiasem mówiąc, nie jest nazwą, pod jaką spółka była prowadzona, bo ta brzmi "A" (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). W konsekwencji równie błędne jest założenie, iż tytuł wykonawczy został wystawiony nie na osoby fizyczne, a na spółkę cywilną "A" z siedzibą w C. i że ten podmiot był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym może być tylko ten podmiot, na którym ciążył obowiązek określony w decyzji, której niewykonanie spowodowało konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zwrócić uwagę, na fakt, iż w tytule wykonawczym, w rubryce 9 – rodzaj zobowiązanego, zaznaczone zostało, że zobowiązanym jest osoba fizyczna (pkt 4), a nie spółka nieposiadająca osobowości pranej (pkt 1). Znaczenie powołania NIP-u i REGON-u spółki cywilnej jest takie, jak tu wyżej przedstawiono. Skoro zatem zobowiązanymi w postępowaniu egzekucyjnym były osoby fizyczna, nie spółka, to bezprzedmiotowymi stają się rozważania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na wspólników z zastosowaniem przepisów działu III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie I.C. i R.C. wynika z prowadzonej przez nich działalności w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki, czyli za zobowiązania wszystkich wspólników powstałe w związku z prowadzoną przez nich działalnością, odrębne od ich zobowiązań osobistych, wspólnicy odpowiadają solidarnie. Odpowiedzialność tą ponoszą z majątku wspólnego, który nadal pozostaje majątkiem wspólników, a nie spółki, bo ta nie posiada osobowości prawnej, oraz z majątku indywidualnego. Wystawienie tytułu wykonawczego na wszystkich wspólników umożliwia prowadzenie egzekucji także z majątku odrębnego wspólników. Słuszność ma zatem strona skarżąca, gdy twierdzi, że postępowanie egzekucyjne umorzono przedwcześnie, bez uprzedniego skierowania czynności egzekucyjnych do majątku odrębnego wspólników, a więc z naruszeniem art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o przepis art. 200 tej ustawy.