III SA/Gl 913/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono spółce "A" sp.j. K. G., A. O. z siedziba w Gliwicach (zwanej dalej "A sp. j. lub Spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych marki [...] do Szwajcarii. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przyjął art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwalanej dalej O. p.), art. 107 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu eksportu do Szwajcarii samochodów osobowych marki [...] o numerach nadwozi (VIN): [...],[...],[...]. Do wniosku "A" sp. j. załączyła: dokument przewozowy CMR, upoważnine dla F. U., potwierdzenie wywozu oraz zwolnienie do procedury wywozu, trzy faktury VAT z dnia [...] r. dotyczące zakupu przedmiotowych pojazdu od P. L. , zawierające oświadczenie , iż jest on w posiadaniu zaświadczeń potwierdzających zapłatę akcyzy, faktury VAT eksportowe dotyczącą sprzedaży opisanych samochodów firmie "A" ze Szwajcarii. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że samochody objęte wnioskiem o zwrot były zarejestrowane w Starostwie Powiatowym w G.. Taki stan rzeczy potwierdziło Starostwo Powiatowe w G., które poinformowało organ, iż wobec przedmiotowych pojazdów wydano w dniu [...] r. decyzje o czasowej rejestracji, a w dniu [...] r. Starosta Powiatowy wydał decyzję o stałej rejestracji. W oparciu o powyższe dokumenty organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu opisanych samochodów osobowych uznając, że Spółka dokonała eksportu pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Organ podkreślił, iż wniosek toku postępowania w dniu [...] r. wydał postanowienie, gdzie wyznaczył stronie, na podstawie art. 123 i art. 200 O. p., termin do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Opisane postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Pełnomocnik "A" sp. j. pismem z dnia [...] r. wystąpił o zawieszenie postępowania do czasu wydania decyzji o odmowie rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r., odmówił zawieszenia postępowania. Postanowienie to, po wniesieniu zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w związku z art. 187 O. p. w zw. z art. 191 O. p., poprzez zaniechanie organu polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i wydaniu decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w ewidencje komputerowej Starostwa Powiatowego w G.. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że wystąpił bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy rozstrzygnięciem o rejestracji pojazdów, a prawem do zwrotu akcyzy. Zarzucił naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez pominięcie, że rejestracja pojazdów była jedynie czasowa i nie stanowi rejestracji w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż zgodnie z tym przepisem podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Uzasadniając zarzut pełnomocnik wskazał, że rejestracja czasowa jest odrębnym stanem i służy innym celom niż rejestracja właściwa. W tym zakresie powołał przepisy art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w K., po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, w dniu [...] r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1 oraz 107 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił na wstępie warunki, jakie ustawodawca sformułował w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawniające do zwrotu akcyzy. Zaznaczył, że jednym z nich jest to, iż samochód osobowy od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi nie może być zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające eksport. Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym za datę rejestracji należy przyjmować datę wydania decyzji w sprawie rejestracji. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazdy będące przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane dokładnie w dniach, w których wystąpiono o ich rejestrację. Jak wskazał organ rejestrujący, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, dokonał z urzędu czasowej rejestracji pojazdów po złożeniu wniosku o ich rejestrację. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wymagana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Organ odwoławczy odniósł się także do wskazanego przez pełnomocnika orzeczenia WSA w Poznaniu, wywodząc z niego wnioski potwierdzające stanowisko wyrażone we własnej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii wznowienia postępowania w sprawie rejestracji pojazdów i ewentualności uchylenia decyzji wydanych w tych sprawach organ wskazał, że pozostaje to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, ze względu na skutek decyzji wznowieniowej ex nunc. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji wywołuje skutki ex tunc, natomiast decyzja uchylająca inną decyzję, wydana w postępowaniu wznowieniowym, wywołuje skutki dopiero od momentu jej wydania. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami podniesionymi w odwołaniu. "A" sp. j. reprezentowana przez radcę prawnego R.K. nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego zaskrzyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O. p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje z Cepik oraz faktur sprzedaży; W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany czasowo, a ta okoliczność nie stanowi w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. przeszkody do zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej, w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc dopiero stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych marki [...] stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi, istotna jest szczególnie przesłanka wymieniona w pkt. 2. Konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego jest faktyczny eksport, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem (vide wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii rejestracji samochodów przed, jak twierdzą organy, czy po dokonaniu eksportu, jak twierdzi strona skarżąca, przypomnieć należy, że kwestie rejestracji reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. - dalej określana skrótem P.r.d.). W myśl art. 73 ust. 1 P.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1, powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z powyższych przepisów wynika, że jakkolwiek pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu, jednakże nie należy tracić z pola widzenia faktu, iż czasowa rejestracja również dopuszcza pojazd do ruchu drogowego. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, ze właściciel trzech samochodów [...] , tj. P. L., złożył wniosek o ich stałą rejestrację, a po otrzymaniu pozwoleń czasowych w dniu [...] r. wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi sprzedał przedmiotowe pojazdy stronie skarżącej, wykazując na fakturach z dnia [...] r. dokumentujących transakcję otrzymane numery rejestracyjne ([...],[...],[...]). Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w dacie dokonania eksportu przed Stronę skarżącą, opisane samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do jej konsumpcji w kraju. W tym stanie rzeczy wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne. Podobnie sąd ocenił argumenty oparte na przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 249/12. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie sąd ten stwierdził, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest uprzednie ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia – a te ustalone nie zostały. Organy nie ustaliły bowiem ani daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani daty zarejestrowania pojazdów. Wyrok ten nie ma zatem odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.