III SA/Gl 917/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o doręczenie odpisu pisma oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 216, 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. znak [...] z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z [...] r. w przedmiocie doręczenia odpisu oświadczenia Pani M. C. - utrzymał w mocy ww. postanowienie pierwszo instancyjne. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] r. wpłynęło do niego za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zażalenie złożone za pośrednictwem platformy ePUAP przez doradcę podatkowego Pana M. K. w imieniu podatnika "A" [...]-[...] U., ul. [...], NIP [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. znak [...] z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia [...] r. w przedmiocie doręczenia odpisu oświadczenia Pani M. C.. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji [...] r. wszczął w firmie "A" w U. kontrolę podatkową w zakresie ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji udokumento-wanych fakturami VAT, wystawionymi przez "B" z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 – 31 grudnia 2016. W dniu [...] r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej wydano postanowienie o dopuszczeniu jako dowód, wyłączeniu z materiału dowodowego i dopuszczeniu jako dowód zanonimizowanej wersji uwierzytelnionej kserokopii oświadczenia M. C.. Postanowienie doręczono kontrolowanemu [...] r. Zanonimizowana wersja oświadczenia pozostała w aktach kontroli. W dniu [...] r. zakończono kontrolę podatkową poprzez doręczenie protokołu kontroli M. W.. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęły elektronicznie zastrzeżenia do protokołu kontroli sygn. [...] wraz z dokumentem "Pełnomocnictwo", w którego treści zawarto zapis: " Dołączenie niniejszego pełnomocnictwa do sprawy następuje pismem przewodnim, w którym wskazuje się lub opisuje się sprawę, do której niniejsze pełnomocnictwo jest przez Pełnomocnika dołączane". Załączone pełnomocnictwo nie zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W tym samym dniu do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął elektronicznie wniosek z dnia [...] r. o doręczenie " (...) uwierzytelnionej kserokopii oświadczenia Pani M. C. wskazanego w pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], o sygn. [...].". Przedmiotowy wniosek został złożony przez doradcę podatkowego M. K. w imieniu firmy "A" w U.. Nie zostało jednak złożone do Urzędu Skarbowego w C. pełnomocnictwo szczególne uprawniające do działania w imieniu ww. podmiotu. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał doradcę podatkowego do złożenia, w terminie 3 dni od doręczenia przedmiotowego wezwania, prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego. Pismo to zostało wysłane na adres elektroniczny [...] i doręczone [...] r. Wskazano w nim ponadto, że nie została wskazana sprawa, której przesłane pełnomocnictwo miałoby dotyczyć. W dniu [...] r. do organu wpłynęło elektronicznie pismo doradcy podatkowego Pana M. K. stanowiące odpowiedź "na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.", w której doradca podatkowy nie zastosował się do przedmiotowego wezwania ale skierował zapytanie o treści: "w jaki sposób organ podatkowy odebrał moją korespondencję podpisaną przez moją osobę profilem zaufanym ePUAP - w ten sposób, że system ePUAP nie udostępnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. potwierdzenia o fakcie podpisania przez moją osobę wysyłanych pism -podpisem zaufanym ". Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnił tryb i sposób przesłania pełnomocnictw. Podkreślono ponadto ponownie, że nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne. Pismo zostało wysłane na adres elektroniczny [...] i odebrane [...] r. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ponownie wezwał doradcę podatkowego do usunięcia braków w zakresie złożenia prawnie skutecznego pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika. Pismo zostało wysłane na ww. adres elektroniczny i odebrane [...] r. Pouczono ponadto, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie złożonego wniosku bez rozpatrzenia. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło drogą elektroniczną pismo, w którym doradca podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie prawidłowości doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP wszelkich pism i pełnomocnictwa; nie odniósł się w żaden sposób do faktu, że nie złożył w ogóle pisma, które mogłoby stanowić pełnomocnictwo szczególne. W konsekwencji [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z [...] r. w przedmiocie doręczenia odpisu oświadczenia M. C.. Kwestionując powyższe doradca podatkowy złożył w formie dokumentu elektronicznego zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa: 1. art. 20b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 17.02.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.) poprzez procedowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wbrew powyższemu przepisowi prawa, skutkujące nieuwzględnieniem doręczenia za pośrednictwem portalu ePUAP podpisanego profilem zaufanym pełnomocnictwa, które Pełnomocnik dołączył do akt sprawy, tj. kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Strony; 2. art. 169 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w powyższym przepisie prawa, gdyż pisma Pełnomocnika nie zawierały braków formalnych, które mogłyby skutkować ich odrzuceniem lub pozostawieniem bez rozpatrzenia; 3. art. 194a § 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. powyższego przepisu prawa, skutkujące błędnym procedowaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią powyższego przepisu prawa poświadczenie zgodności z oryginałem odpisu dokumentu dokonuje się przy użyciu podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP - tak jak zostało to sporządzone w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zarzutów przywołał dwa wyroki Sądu Najwyższego (o sygn. II CZ 167/16 i V CZ 23/17) stwierdzając, że podpis elektroniczny lub podpis profilem zaufanym ePUAP składa się pod treścią pisma, które stanowią również wszystkie załączniki do pisma przedłożone. Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy pierwszo instancyjne postanowienie. Przedstawiając regulacje art. 138a Ordynacji podatkowej wskazał, że odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 5). Natomiast odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że załączniki, jak wynika z dokumentu "Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia", skany dokumentów nie zostały opatrzone podpisem kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, a zgodnie z wymogami ustawowymi pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego powinno być uwierzytelnione za pomocą wiarygodnych sposobów zidentyfikowania, że zostało udzielone przez daną osobę. Podczas gdy przepis art. 138a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli odpis pełnomocnictwa wykazującego umocowanie został sporządzony w formie dokumentu elektronicznego jego uwierzytelnienia dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Przywołał definicję dokumentu elektronicznego podkreślając, że oznacza to, że dokument elektroniczny stanowi plik komputerowy. Wydruk komputerowy może być również traktowany jako dokument elektroniczny, pod warunkiem, że zastosowano w nim podpis elektroniczny. Dalej powołując się na art. 17 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 180) oraz art. 20 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne zaakcentował, że w tej sprawie załącznik dodany do pisma przewodniego, nie został odrębnie podpisany podpisem elektronicznym ani podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Nie miało więc miejsca elektroniczne uwierzytelnienie pełnomocnictwa. Skonkludowano, że z uwagi na to, że do wniosku z [...] r. złożonego przez doradcę podatkowego w imieniu podatnika, nie załączono stosownego pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do działania w imieniu ww. podmiotu, a załącznik w postaci skanu pełnomocnictwa dodany do pisma przewodniego (do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej), nie został prawidłowo uwierzytelniony i tym samym nie wywołał on żadnych skutków prawnych – organ I instancji dwukrotnie wzywał doradcę podatkowego do złożenia prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego uznając powyższe za brak formalny; zawarto także stosowne pouczenie, iż niewypełnienie tego warunku, spowoduje pozostawienie m. in. ww. wniosku bez rozpatrzenia. Pomimo dodatkowych wyjaśnień organu doradca podatkowy nie zastosował się do treści wezwań, co skutkowało wydaniem kwestionowanego postanowienia. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem ostatecznym doradca podatkowy złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o: uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasadzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 96 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) w związku z art. 138a § 1 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe I oraz II instancji, gdyż umocowanie Pełnomocnika do reprezentacji przed organami podatkowymi w toku kontroli podatkowej wynika z oświadczenia woli złożonego przez Mandanta i obowiązuje w zakresie złożonego przez Mandanta pełnomocnictwa; 2. art. 138a § 3 i § 5 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktyczno - prawnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie trybu doręczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przedmiotowego wniosku wraz z pełnomocnictwem w niniejszej sprawie; 3. art. 2a w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że w sytuacji w której wynikły wątpliwości co do interpretacji i wykładni treści przepisów prawa, tj. przepisów dotyczących doręczeń za pośrednictwem środków elektronicznych, to organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwość na korzyść Podatnika; 4. art. 194a § 2a i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. treści powyższego przepisu prawa, która jednoznacznie wskazuje, że odpis dokumentu sporządzony przez doradcę podatkowego, który jest pełnomocnikiem Strony ma charakter dokumentu urzędowego. Ponadto, pełnomocnik ma możliwość złożenia do akt sprawy odpisu dokumentu w formie elektronicznej, a organ powinien przedmiotowy odpis respektować. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jego ocena prawna odwołuje się do stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, obowiązkiem pełnomocnika wynikającym z art. 138e § 3 O.p. jest złożenie pełnomocnictwa udzielonego na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Osoba chcąca więc działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, a powyższe dotyczy również dokumentów składanych w drodze elektronicznej. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Organ administracji publicznej nie może i nie powinien wyręczać strony w uzupełnianiu braków w reprezentacji. To w interesie skarżącego jest wykazanie prawidłowego pełnomocnictwa, które wskazuje na właściwą reprezentację. Właściwe pełnomocnictwo jest bowiem warunkiem sine qua non występowania w sprawie w sytuacji, gdy podmiotu nie reprezentuje organ uprawniony do działania w jego imieniu. Należy podkreślić, że wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć solidne oparcie i potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy, w tym w formie elektronicznej. Organ pierwszej instancji dokonał wezwania doradcy podatkowego do uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, a mimo ponowienia tej czynności pełnomocnictwo nie zostało uzupełnione. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd, że należy wzywać stronę wielokrotnie do uzupełnienia braków formalnych, aż "do skutku". Zatem organ podatkowy wobec braku uzupełnienia wniosku w zakresie pełnomocnictwa wydał zaskarżone postanowienie informując o pozostawieniu go bez rozpatrzenia. Taki tok procedowania został uznany w zaskarżonym postanowieniu za niewadliwy, a organ odwoławczy należycie uzasadnił swe stanowisko. Podkreślić trzeba, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, o czym mowa w art. 194a § 2 O.p. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194a § 3 O.p.). Jeśli strona składa dokument w odpisie lub kopii musi ona zostać poświadczona za zgodność z oryginałem stosownie do wymogów art. 194a § 2 O.p., wtedy dopiero ma owa kopia /odpis walor równy oryginałowi (art. 194a § 3 O.p.). Złożony przez skarżącego w formie elektronicznej tego waloru nie posiada, jest bowiem wersją elektroniczną pełnomocnictwa udzielonego w formie papierowej bez oryginału podpisu oraz nie został poświadczony za zgodność z oryginałem przez składającego go doradcę podatkowego. Wymóg taki wynika wprost z treści powołanego wyżej przepisu, a forma jego złożenia do akt sprawy, w formie elektronicznej, nie znosi wymogu potwierdzenia tej formy złożenia nie oryginalnego dokumentu do akt. Podkreślić trzeba, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, a złożone do akt postępowania w niniejszej sprawie pełnomocnictwo winno spełniać warunki określone w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Nadto zaakcentować trzeba, że uporczywe uchylanie się pełnomocnika od złożenia prawidłowego pełnomocnictwa w sprawie, zaskarżenie rozstrzygnięcia organów do WSA na etapie postępowania kontrolnego wskazuje na chęć nieuzasadnionego przedłużenia tego postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.