III SA/Gl 942/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej O.p) oraz na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie J. B. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], którym określono Stronie w podatku od towarów i usług: 1) za II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2) za III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 3) za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, Przedstawiając przebieg postępowania oraz argumentację prawną wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od [...] r. do [...] r. W jego toku stwierdził, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Strona zawarła między innymi: - dwie faktury z [...] r., w których jako wystawca figuruje "A", z siedzibą we W. dotyczące sprzedaży konstrukcji oraz usług niwelacji terenu i montażu konstrukcji wielkogabarytowej, z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł; - dwie faktury z [...] i [...] r., w których jako wystawca figuruje firma "B" z siedzibą w B. dotyczące sprzedaży konstrukcji modułowej oraz usług przygotowania terenu pod reklamę, wymiany nośników typu gilotyna, montażu reklamy wolnostojącej i konstrukcji modułowej, z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł . Podatek VAT zawarty w ww. fakturach w łącznej kwocie [...] zł został przez Podatnika rozliczony, jako podatek naliczony do odliczenia w deklaracjach VAT-7K za II i IV kwartał 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że działalność J. W. w badanym okresie sprowadzała się wyłącznie do wystawiania dla licznych podmiotów i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, wykazujących bardzo szeroki asortyment sprzedawanych towarów i usług, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, iż J. W.: posługiwał się dwoma numerami identyfikacji podatkowej NIP, przy czym NIP wskazany w fakturach posiadanych przez J. B. został unieważniony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.; w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku VAT; nie miał prawa do dysponowania mieszkaniem znajdującym się pod adresem wskazanym w rozliczonych przez Podatnika fakturach i nie przebywał pod zgłoszonym adresem siedziby firmy; nie zatrudniał żadnych pracowników; nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z rzekomymi transakcjami handlowymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący ustalili także, iż towar i usługi wskazane na rozliczonych przez Stronę fakturach z [...] r., w których jako wystawca figuruje "A", na poprzednim etapie obrotu były przedmiotem faktur, w których jako wystawca figuruje wspomniana wcześniej firma "B". Uwzględniając zatem opisane wcześniej ustalenia w zakresie fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko J. W. stwierdzono, że opisane faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje "A", również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nie uwzględniła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. faktury sprzedaży z [...] r., wystawionej na rzecz "C" z siedzibą w B. z wykazanym podatkiem VAT w kwocie [...] zł, co do której wykazano wprowadzenie przedmiotowej faktury do obrotu prawnego, rozliczenie jej przez nabywcę oraz dokonanie transakcji opisanej w tejże fakturze. Opierając się na poczynionych ustaleniach organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik - zawyżył podatek naliczony do odliczenia: za II kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł, za IV kwartał 2014r. o kwotę [...] zł, zaniżył podatek należny za III kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł. W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęły kserokopie korekt deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014r., złożonych przez Podatnika w Urzędzie Skarbowym w B. w tej samej dacie, które uwzględniały ustalenia kontroli skarbowej. Uznając jednak, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014r. zostały złożone po upływie terminu do tego przewidzianego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla Strony decyzję [...] r. uwzględniającą całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i zmieniającą zadeklarowane pierwotnie przez Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Podkreślono, że dokonany tą decyzją wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014r. jest zgodny ze złożonymi przez Stronę korektami deklaracji VAT-7K. Kwestionując powyższe Strona wniosła odwołanie żądając o uchylenia w/w decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 216 O. p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie pojawiła się wpadkowa kwestia skuteczności korekt, która powinna być rozstrzygnięta niezaskarżalnym postanowieniem; - art. 14c ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. nr 2016r. poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów Strony i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że podniesione w odwołaniu zarzuty ograniczały się wyłącznie do kwestionowania prawa organu pierwszej instancji do wydania Podatnikowi decyzji wymiarowej z [...] r., gdy Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. korekty deklaracji VAT-7K za okresy rozliczeniowe których dotyczyła decyzja, które to korekty w pełnym zakresie uwzględniały nieprawidłowości stwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem bowiem Strony, organ pierwszej instancji winien zakończyć rzeczone postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, a nie decyzją. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że zawarta w odwołaniu argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie wystąpiły prawne i faktyczne przesłanki do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., dokonanego przez Podatnika - na zasadzie samoobliczenia podatku - w pierwotnych deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe. Wyjaśniono, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 rok, a w ramach tego postępowania sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym opisano nieprawidłowości stwierdzone w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r. (zawyżenie podatku naliczonego) oraz za III kwartał 2014r. (zaniżenie podatku należnego). Przedmiotowy protokół został doręczony [...] r. pełnomocnikowi Podatnika. Wskazano, iż postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, informując o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również o możliwości skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym - w terminie 7 dni od dnia doręczenia tegoż postanowienia - uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że skoro postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] r., to 7-dniowy termin przewidziany ustawowo na skorygowanie deklaracji podatkowej upłynął z dniem [...] r. (czwartek). Przy czym korekty deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014 r., uwzględniające w całości nieprawidłowości stwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zostały złożone do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. Organ drugiej instancji podkreślił, iż w takim stanie rzeczy złożenie deklaracji korygującej uwzględniającej ustalenia postępowania kontrolnego po wskazanym powyżej terminie ustawowym uznawane jest za bezskuteczne. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobowiązany był do zakończenia prowadzonego wobec Podatnika postępowania kontrolnego wydaniem decyzji wymiarowej, uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. za bezzasadne uznał zawarte w odwołaniu argument pełnomocnika Strony, że na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę pismem z [...] r. w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej winien ponownie wyznaczyć Stronie termin w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s., a co za tym idzie - ponownie wyznaczyć termin na złożenie deklaracji korygującej. Wyjaśniono, że wyznaczenie stronie danego postępowania - w trybie wskazanego powyżej przepisu ustawy o kontroli skarbowej - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w ocenie organu prowadzącego to postępowanie w danej sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, a kolejną czynnością podejmowaną przez ten organ (w przypadku uprzedniego stwierdzenia nieprawidłowości w weryfikowanym rozliczeniu) będzie wydanie decyzji wymiarowej. Podkreślono, że pełnomocnik Strony jest profesjonalnym pełnomocnikiem (radcą prawnym), a zatem zdaniem organu miał świadomość, że prowadzone wobec J. B. postępowanie kontrolne w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe znajduje się w końcowej fazie i winien się spodziewać wydania decyzji bez konieczności przeprowadzania dalszych czynności dowodowych. Zaakcentowano, iż pełnomocnik Strony korzystając z przysługującego Stronie prawa, w dniu [...] r. dokonał wglądu do akt sprawy, a następnie pismem z [...] r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów. Przedmiotowe pismo nie zawierało jednak pełnej treści oraz podpisu wnoszącego podanie. Wyjaśniono, że na skutek wezwania skierowanego do pełnomocnika przez organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wpłynęło do tegoż organu pismo z [...] r. uzupełnione o stwierdzone braki i zawierające wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. na okoliczność wykonywania robót na rzecz Strony przez firmy P. R. oraz J. W.. Postanowieniem z [...] r., doręczonym Pełnomocnikowi Strony wraz z decyzją organu pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wspomnianego powyżej wniosku dowodowego i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na brak uzasadnienia, zgromadzony w sprawie szeroki materiał dowodowy oraz złożone przez Stronę w Urzędzie Skarbowym w B. korekty deklaracji. Podkreślono, że po skierowaniu do pełnomocnika Strony postanowienia z [...] r. w zakresie wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zebrał żadnego dodatkowego materiału dowodowego, a złożony przez pełnomocnika wniosek dowodowy został załatwiony odmownie. W takim stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie uległy żadnej zmianie, zdaniem organu odwoławczego brak było jakichkolwiek podstaw do ponownego wyznaczenia Stronie terminu na złożenie deklaracji korygującej. Zwrócono także uwagę na brak konsekwencji pełnomocnika w kształtowaniu argumentacji odwołania, który w związku z odmownym załatwieniem przez organ pierwszej instancji złożonego wniosku dowodowego oczekiwał ponownego wystosowania do Strony postanowienia z ponownym wyznaczeniem terminu na złożenie korekt deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014 r., podczas gdy postanowienie w zakresie wspomnianego wniosku dowodowego zostało wydane w dniu [...] r., a deklaracje korygujące za opisane okresy rozliczeniowe zostały złożone do Urzędu Skarbowego w B. już w dniu [...] r., a więc na miesiąc przed wydaniem tego postanowienia. Organ odwoławczy za bezzasadną uznał także argumentację odwołania dotyczącą obowiązku po stronie organu wydania postanowienia w zakresie stwierdzenia skuteczności lub też bezskuteczności złożonej korekty deklaracji, albowiem nie znalazła ona zdaniem organu żadnego oparcia w obowiązującym porządku prawnym. Nadto stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana w niniejszej sprawie zawierała kompletne uzasadnienie prawne i faktyczne mające odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym - zarówno w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które uznano za nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak i obowiązku odprowadzenia podatku wskazanego w nierozliczonej przez Stronę faktury sprzedaży. Podkreślono również, że o merytorycznej poprawności decyzji organu pierwszej instancji świadczą również złożone przez Stronę korekty deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014 r., które w pełni uwzględniły nieprawidłowości stwierdzone przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i były zgodne z wymiarem dokonanym pierwszoinstancyjną decyzją wymiarową. Na powyższą decyzję ostateczną Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 190 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego; - art. 216 O. p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie pojawiła się wpadkowa kwestia skuteczności korekt, która powinna być rozstrzygnięta niezaskarżalnym postanowieniem; - art. 14c ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione powyżej zarzuty Skarżący powołał się na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. Jego zdaniem ustawodawca przewidział możliwość skorygowania przez podatnika dokonanych rozliczeń podatku, w sytuacji gdy w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że w przypadku gdy kontrolowany dopełni obowiązku ponownego rozliczenia podatku, obejmującego w całości stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 14c ust. 2 cyt. ustawy, organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, nie zaś decyzją. Skorygowanie deklaracji przez kontrolowanego w sposób, który uwzględni nieprawidłowości stwierdzone kontrolą, ma odciążyć organ podatkowy od konieczności podejmowania postępowania podatkowego i taki jest cel uregulowania zawartego w art. 14c ust. 2 u.k.s. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę przedstawił przebieg postepowania oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że Skarżący w skardze nie zawarł żadnych nowych zarzutów i argumentów ponad te, które zostały przedstawione w toku postępowania odwoławczego i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Powoływany przez organ odwoławczy przepis art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. nr 2016r. poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) regulujący zakończenie postępowania kontrolnego jednoznacznie stanowi w ust. 1 pkt 1, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p. Jednak – w myśl ust. 4 - przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast art. 14c dotyczący problematyki korekt deklaracji – w ust. 2 stanowi, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z ust. 3 - na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. Z mocy ust.4 tego artykułu tylko korekta złożona zgodnie z ust. 2 wywołuje skutki prawne. W konsekwencji powyższych uwarunkowań prawnych należy zatem stwierdzić, że idea złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. skutkuje zaniechaniem określenia przez organ w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże zauważyć należy, że taka korekta może uwzględniać ustalenia organu kontroli skarbowej w całości bądź jedynie w części. W przypadku uwzględnienia w korekcie całości stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli. Natomiast w przypadku korekty częściowej, jeżeli będzie ona spełniała wymogi niezbędne do jej skutecznego przyjęcia, organ powinien wydać decyzję. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji korygującej. Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego (tj. od dnia, w którym doręczono kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego aż do jego zakończenia w trybie art. 24 u.k.s. Natomiast kontrolowany może także, w wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s. 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym poprzednio złożoną deklarację (art. 14c ust. 2 u.k.s.). Może oczywiście dokonać takiej korekty również po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że zamieszczenie w art. 14c ust. 2 u.k.s. uprawnienia do złożenia korekty, co do zasady, przyznaje pierwszeństwo korekcie deklaracji uwzględniającej wyniki postępowania kontrolnego przed decyzją organu kontroli skarbowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem kontrolowany złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, to organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.). Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa złożona w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym. Jednakże istotne znaczenie dla ustalenia wpływu korekty na trwające postępowanie kontrolne, a właściwie na formę jego zakończenia, będzie miała jej prawna skuteczność oraz zakres w stosunku do ustaleń postępowania. O skuteczności korekty bowiem można mówić wtedy, jeśli złożona została w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s., a przy tym spełnia kryteria materialnoprawne przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Trzeba zauważyć, że punktem wyjścia do zniesienia skutków samoobliczenia podatkowego przez wydanie decyzji w miejsce deklaracji powinna być skutecznie złożona korekta, i to także w przypadku nieuwzględnienia w niej całości stwierdzonych nieprawidłowości. Obecnie ustawodawca w art. 14c ust. 2 u.k.s. przyznał kontrolowanemu możliwość złożenia korekty w terminie krótszym, tj. 7 dni, przy czym termin ten nie jest obecnie liczony od dnia doręczenia protokołu kontroli, lecz obejmuje 7 dni wyznaczonych na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. Zgodnie bowiem z wyżej przywoływaną treścią art. 14c ust. 3 u.k.s. na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.k.s. Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej zakończył czynności w ramach postępowania kontrolnego (czyli dysponuje pełnym materiałem dowodowym pozwalającym podjąć rozstrzygnięcie), przed wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli) zawiadamia o prawie złożenia korekty w terminie 7 dni od daty doręczenia tego zawiadomienia. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy ust. 2 i 3 art. 14c u.k.s., należy zauważyć, że sposób powiadamiania o przysługującym prawie do korekty nie jest jednoznacznie określony. Można bowiem przyjąć, że informacja o prawie do korekty może się znaleźć w treści zawiadomienia w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie ma jednak przeszkód, aby czynności tej dokonać w odrębnym zawiadomieniu, jednak wyznaczenie 7-dniowego terminu i pouczenie o prawie do korekty powinny występować równocześnie. Pouczenie o prawie do skorygowania deklaracji jest obligatoryjne. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wszystkie te wymogi zostały przez organy dochowane. Po wszczęciu postępowania kontrolnego [...] r. i dokonaniu stosownych ustaleń – [...] r. doręczono Stronie protokół pokontrolny. Postanowieniem z [...] r., doręczonym Stronie [...] r., wyznaczono 7 dniowy termin na zaznajomienie się z materiałem dowodowym i pouczono o możliwości złożenia korekty. Zatem termin do dokonania powyższej czynności upłynął [...] r. Wprawdzie pełnomocnik Strony [...] r. zapoznał się z aktami sprawy, jednak korekty zostały złożone w US w B. dopiero [...] r., a więc prawie miesiąc po wyznaczonym zgodnie z ustawą terminie. Zauważyć należy, że Strona pismem z [...] r. zawnioskowała o przeprowadzenie wskazywanych nim dowodów, ale ponieważ nie spełniał ten wniosek wymogów formalnych więc została wezwana do usunięcia braków, co nastąpiło [...] r. Powyższe żądanie postanowieniem z [...] r. organ rozpatrzył negatywnie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań świadków. Tego samego dnia wydał decyzję wymiarową w oparciu o ustalenia pokontrolne. Zatem w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy Sąd nie znalazł żadnych uzasadnionych podstaw do uznania słuszności twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone wskazywane przez stronę skarżącą przepisy postępowania. Organy odwoławczy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły sporne kwestie i dokonały prawidłowej analizy i kwalifikacji ustalonych okoliczności sprawy. Z żadnego bowiem przepisu nie wynika obowiązek organu kilkukrotnego pouczania Podatnika i umożliwiania mu składania korekty deklaracji. Jest to prawo, z którego strona może skorzystać ale nie musi; pozostawione jest to do swobodnego jej wyboru. Chybionym jest zatem obciążanie organu niedochowaniem obowiązku, który nie wynika z żadnego przepisu, a jedynie z subiektywnego przekonania Skarżącego. Uwzględniając zatem powyżej przedstawione okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 38