III SA/Gl 95/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesiona została skarga "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: nr [...] , ustalającą dodatkowe (sankcyjne) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r., w wysokości [...] zł. W skardze tej pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; a) z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 pierwszej Dyrektywy); b) z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy); c) z błędnym uznaniem, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika (art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 2 Szóstej Dyrektywy); 2) naruszenie art. 27 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT z 2004 r.), który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy w sytuacji, gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego; 3) naruszenie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako odrębny od VAT podatek krajowy jest zgodne z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady, podczas gdy stosowanie dodatkowego zobowiązania jest sprzeczne z powołanym przepisem, gdyż w znacznym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania – eliminuje bowiem neutralny charakter VAT; - błędy formalne, polegające na błędnym wskazaniu daty i numeru decyzji organu I instancji, od której Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrywał odwołanie oraz błędne wskazanie, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dotyczy miesiąca stycznia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc iż w jego ocenie, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa jest w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. jest w istocie sankcją administracyjną, a nie podatkiem. Żaden przepis prawa wspólnotowego nie uprawnia organy wspólnotowe do harmonizacji sankcji administracyjnych. Fakt ten czyni całkowicie bezprzedmiotowym rozważania na temat zgodności tej sankcji z przepisami dyrektyw harmonizujących podatki pośrednie. Organ ten powołał się również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Nadto relacjonując stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że: 1) w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. Spółka "A" złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w kwocie: [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie: [...] zł. 2) w [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową u tego podatnika w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadność dokonania zwrotu za czerwiec 2005 r., 3) Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r., nr: [...] określił tejże Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym: [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna, 4) po przeprowadzeniu odrębnego postępowania (wszczętego postanowieniem z dnia [...] r.) organ I instancji wydał decyzję z dnia [...]r., nr: [...] ustalająca Spółce "A" kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia tejże decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, 5) zaskarżoną decyzją, wskazaną na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją pierwszoinstancyjną, podzielając stanowisko organu I instancji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki "A" powołując się na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07, wskazał, iż winno w tej sprawie dojść do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. przez organ wyższego stopnia oraz do umorzenia postępowania w tej sprawie. W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 20 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę i swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie procesowym z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi natomiast, iż: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego skargę należało uwzględnić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy decyzja organu I instancji z dnia [...] r., wydana po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, określająca Spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną – tj. decyzją z dnia [...] r. określającą tej Spółce za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż przez nią zadeklarowana. Czy za dany okres rozliczeniowy można, po decyzji wymiarowej w zakresie prawidłowej wielkości podatku od towarów i usług, wydać w ogóle odrębną decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe ? Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r, sygn. akt I FSK 183/07 (nie publ.): "Ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. (...) W podatku od towarów i usług stosunkiem administracyjnoprawnym jest podatkowy stosunek zobowiązaniowy w tym podatku za ustalony w przepisach normujących ten podatek okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał)." Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłowa wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika z tego, że za okres objęty deklaracją podatkową, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej mogą dla podatku od towarów i usług określić inne niż wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Rozstrzygnięcie to zawarte jest zatem w decyzji wydanej w sprawie za dany okres rozliczeniowy dla podatku od towarów i usług. Przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. zostały natomiast ustanowione jako podstawa prawna orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z normami wyrażonymi w tych przepisach w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu. Przepisy te, przy określonych w nich hipotezach, w częściach dyspozytywnych wskazują jednoznacznie, że organ podatkowy po wypełnieniu dyspozycji normy wyrażonej w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., a więc określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcie organu powinno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny oraz konstytutywny, co podkreślił NSA we wskazanym wyżej wyroku z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07 (cyt): "Zastosowana w części dyspozytywnej tych przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. Rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym jest bowiem ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia deklaratoryjnego, gdyż odpowiada 30 % kwoty zaniżenia (zawyżenia) wynikającej z rozstrzygnięcia deklaratoryjnego. Ponadto pochodny oraz sankcyjny charakter tego rozstrzygnięcia powoduje, że nie powinno ono występować w obrocie prawnym odrębnie od podstawy swojego wymiaru (określonej kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu), gdyż ewentualna zmiana tej podstawy ma wpływ na wielkość ustalonej kwoty sankcji, co przy jednej decyzji wydanej w tym zakresie umożliwia łączną korektę tych wielkości, a w przypadku odrębnej decyzji sankcyjnej, mogłoby powodować trudności dokonania korekty sankcji, w sytuacji gdy uległaby zmianie podstawa jej wymiaru.(...) Uwzględnić przy tym należy, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy powinno być wszczęte - na podstawie art. 165 § 1 O.p. - jedno postępowanie, które winno zakończyć się wydaniem - na podstawie art. 207 § 1 i § 2 O.p. - jednej decyzji rozstrzygającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy co do jej istoty, zawierającej w ramach jej rozstrzygnięcia obydwa powyższe elementy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skutkujących rozstrzygnięciem sprawy co do prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), następstwem którego jest rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie o charakterze sankcyjnym. A więc możliwość oraz konieczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku, dające dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego. Wskazuje to, że rozstrzygnięcie takie nie jest efektem jakiegoś postępowania w innej sprawie podatkowej, lecz rozstrzygnięciem następczym wobec ustaleń poczynionych w sprawie określenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, będącym jego rachunkową konsekwencją. (...) Konstatując powyższe, stwierdzić należy, że stosunkiem podatkowoprawnym w podatku od towarów i usług jest rozliczenie tego podatku za dany okres rozliczeniowy, w formie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, które w sensie procesowym, w przypadku nieprawidłowości samoobliczenia (deklaracji), kształtowane jest decyzją, rozstrzygającą sprawę obejmującą ten stosunek co do istoty, zarówno w zakresie deklaratoryjnym, jak i konstytutywnym." A zatem jeśli organ podatkowy, po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, ustalił stan faktyczny wskazujący, że "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" i w następstwie tego ustalenia wydał decyzję ostateczną zawierającą jedynie rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym (określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości), pomijając rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego), nie może następnie w tej samej sprawie wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i wydać decyzję zawierającą pominięte uprzednio rozstrzygnięcie w części konstytuującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że byłaby to decyzja dotycząca sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skoro w sprawie tej występuje ten sam podatnik, a przedmiotem rozstrzygnięcia jest ten sam stan faktyczny "sprawy", stanowiącej stosunek podatkowoprawny w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, za który "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". Nie ma przy tym znaczenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter sankcji administracyjnej (co zostało zresztą ostatnio przesądzone orzeczeniem ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 - opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu), gdyż określenie tej sankcji dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz ujęcie jej w przepisach ustawy o VAT z 2004 r., a nie karnoskarbowych, powoduje, że jej wymiar musi następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o VAT z 2004 r. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako dodatkowego zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Tym samym skoro sprawa podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia [...]r., wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania (po prawie roku od zakończenia postępowania decyzją wymiarową) i wydanie odrębnej decyzji w tej sprawie w dniu [...] r., jest niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenie pełnomocnik strony skarżącej (radcy prawnego) w wysokości [...] zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i 17 zł tytułem zwrotu opłaty za pełnomocnictwo.