III SA/Gl 950/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach Asesor WSA Krzysztof Targoński Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) Protokolant: Magdalena Kurpis po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A.G. A w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] uznające za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] w dniu [...] 09.2003 r. w części dotyczącej podstawy prawnej, natomiast w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Adresatem decyzji była A.G. A w C.. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami) w związku z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.623), art.13 § 1, art.23 § 1 i §7, art. 29 § 1, art.65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 69, art.70, art.85 § 1, art.209 § 1 i § 2 i § 3, art. 222 § 1 i art. 262 ustawy Kodeks celny zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] 09.2003r. działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna B Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Przedmiotem zgłoszenia w niniejszej sprawie był towar, tj. tkanina dziana z włókna chemicznego typu "polar", pochodzenia tajwańskiego, drugiego i trzeciego gatunku -w ilości 375 rolek o wartości 1745,65 USD. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, zakwestionowano w oparciu o art.23 § 7 ustawy Kodeks celny, wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne dokonane na j.d.a SAD nr [...] za nieprawidłowe. Ustalając wartość celną towaru powołał się na metodę zastępczą określoną w art.26 § 1 Kodeksu celnego. Przed wydaniem decyzji organ celny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie prawidłowej wartości importowanego towaru. W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji i o uznanie zgłoszenia celnego o nr [...] za prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż z treści art. 23 §1 Kodeksu cywilnego wynika, że wartością celną towaru jest wartość transakcji tj. cena zapłacona za towar i tylko wtedy, gdy wartość ta budzi wątpliwości, organ celny z uzasadnionych przyczyn może nie przyjąć wartości transakcyjnej za wartość celną towaru. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona odwołująca się wskazała, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej winno nastąpić wyłącznie poprzez pryzmat cen obowiązujących na rynku kraju eksportu. Następnie w dalszej kolejności strona zarzuciła organowi celnemu pierwszej instancji, że przeszukując ogólnopolską TWC sortował dane według kodu PCN, kraju pochodzenia, warunków dostawy, waluty transakcji. Tak przyjęte kryteria sortowania znacznie ograniczyły ilość materiału porównawczego, a dwa z tych warunków, tj. warunki dostawy i waluta transakcji nie mają wpływu na wartość celną towaru. Strona skarżąca zarzuciła także, że organ pierwszej instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie, albowiem wskazał tylko trzy pozycje porównawcze, a następnie bezzasadnie stwierdził, że przyjął nąjkorzystniejszą (tj. nąjniższą) dla importera wartość tkanin. Nadto organ celny mając opinię biegłego. nie wykorzystał jej do ustalenia wartości towaru podobnego. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że wartość celna sprowadzonego z zagranicy towaru powinna odzwierciedlać jego wartość w dniu przekroczenia granicy kraju, a w przypadku gdy przedstawione do zgłoszenia celnego dokumenty dotyczące wartości transakcyjnej danego towaru nie są wiarygodne organy celne mając na uwadze ochronę interesów Państwa są obowiązane do ustalenia jego wartości. Dokumenty takie nie stanowią wiarygodnych dokumentów w sytuacji, gdy podana w nich cena transakcyjna budzi wątpliwości, tzn. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona wartości towaru, lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona, względnie zaniżona. Stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu celnego "wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Przepis ten pozwala na kwestionowanie wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą służących do określenia wartości celnej i ma na celu wyeliminowania przypadków zaniżania wartości sprowadzonych do Polski towarów. Użycie przez ustawodawcę określeń "wiarygodność" i "dokładność" prowadzi do oczywistego wniosku, że organ celny jest uprawniony, a nawet zobowiązany do oceny przedstawionych mu dokumentów nie tylko z punktu widzenia ich formalnej poprawności (wówczas mowa byłaby wyłącznie o autentyczności dokumentów), ale także pod kątem odzwierciedlenia rzetelności danych zawartych w tych dokumentach (w niniejszym przypadku wartości sprowadzonego na polski obszar celny towaru). Mając uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podana w przedłożonej przez Stronę fakturze cena transakcyjna została zaniżona, organ celny mógł odmówić przyjęcia tej ceny za podstawę wymierzenia kwoty wynikającej z długu celnego. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna powinna odzwierciedlać rzeczywistą cenę. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał za darmo towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo niskiej, z różnych względów cenie. W następnej kolejności Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na treść art.251 Kodeksu celnego, zgodnie z którym: "jeżeli wartość celna przywiezionych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Dla ustalenia wartości, o której mowa wyżej należy stosować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach co towary dla których ustalana jest wartość celna". W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, należy przyjmować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na innych poziomach handlu lub innych ilościach z niezbędnymi poprawkami mającymi na celu uwzględnienie różnicy w poziomach handlu lub ilości (art.25 § 2 Kodeksu celnego). Zgodnie z definicją zawartą w art.22 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego "za towary identyczne uważa się towary wytworzone w tym samym kraju, będącymi takimi samymi pod każdym względem wliczając w to: cechy fizyczne i renomę jaką posiadają; nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeśli odpowiadają one pod innym względem niniejszej definicji". Posiadany przez Urząd Celny w C. materiał porównawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 25 Kodeksu celnego, oznacza to, że wartość celną towaru należało ustalić z wykorzystaniem art. 26 ustawy Kodeks celny, który stanowi "jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna." W przypadku stwierdzenia więcej niż jednej wartości transakcyjnej towarów podobnych do ustalenia wartości celnej przyjmuje się wartość najniższą (art.25 § 4 w związku z art. 26 § 1 Kodeksu celnego). Przy czym, organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z definicją zawartą w art.22 § 3 Kodeksu celnego za towary podobne uważa się towary wytworzone w tym samym kraju które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi: jakość towarów, znak towarowy i renoma jaką posiadają; są czynnikami, które należy uwzględnić przy ustalaniu podobieństw towarów. Organ I instancji prowadząc postępowanie wyjaśniające dokonał porównania cen jednostkowych przedmiotowego towaru do cen tego samego rodzaju towaru importowanego na polski obszar celny w zbliżonym czasie. Zgromadzony przez organ celny materiał porównawczy potwierdził, iż ceny podobnych towarów wprowadzonych na polski obszar celny w zbliżonym czasie kształtowały się od 2,19USD/kg do 3,20 USD/kg. (SAD nr: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z [...]), zaś przedstawiona do zgłoszenia faktura nr [...] z dnia [...] określa wartość importowanej tkaniny dzianej z włókien chemicznych w kwocie 0,25 USD/kg Ustalając wartość celną importowanego przez Stronę towaru organ celny przyjął najniższe ze stwierdzonych wartości towarów uznanych za podobne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji powołał w zaskarżonej decyzji nieprawidłową podstawę prawną ustalenia wartości celnej towaru, tj. art.26 § 1 ustawy Kodeks celny, albowiem różnice gatunkowe towarów powodują iż towar opisany w materiale porównawczym nie spełnia kryteriów towaru podobnego w myśl postanowień art.26 § 1 ustawy Kodeks celny. Organ odwoławczy stwierdza, iż zastosowany w przedmiotowej sprawie sposób ustalenia wartości celnej odpowiada dyspozycji zawartej w art.29 § 1 Kodeksu celnego w myśl której "jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23 i art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami", t.j. 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1 994r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 3) Przepisów działu III Kodeksu celnego — "Wartość celna towaru". Organ odwoławczy, wskazał także, iż Polska ratyfikowała w dniu 30.05.1995r. z mocą od dnia 01.07.1995r. Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu sporządzone w Marakeszu w dniu 15.04.1994r. wraz z Porozumieniem w Sprawie Stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., którego tekst stanowi załącznik do ratyfikowanego Porozumienia (Dz.U.Nr 98,poz. 483 i 484). Artykuł 7 Porozumienia w Sprawie Stosowania art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu stanowi, że wartość celna może zostać ustalona w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Art. VII GATT z 1994r. i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. W uwagach interpretacyjnych stwierdzono, że wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych. W ramach tej metody wcześniejsze metody ustalenia wartości celnej powinny być stosowne z "rozsądną elastycznością". Metoda ustalenia wartości celnej, o której mowa w art.29 Kodeksu celnego, może polegać na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalenia wartości celnej przewidzianej w Kodeksie celnym, z jednoczesną rezygnacją z niektórych wymogów określonych w ustawie dla tej metody, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Powyższy wniosek wynika także z art. 29 § 1 pkt 3, w który stwierdza się, że wartość celna jest ustalana na podstawie przepisów działu Kodeksu celnego dotyczącego wartości celnej towaru. Dział III Kodeksu celnego przewiduje określone metody ustalania wartości celnej towaru. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w kontekście art.29 Kodeksu celnego różnice co do jakości towaru, przy spełnieniu innych warunków wynikających z definicji towaru podobnego (art.22 § 3 Kodeksu celnego) nie dyskwalifikują materiału porównawczego. Wobec powyższego w konfrontacji z materiałem porównawczym decyzja organu I instancji określająca wartość celną towaru w wysokościach określonych w zaskarżonej decyzji była słuszna. Dyrektor Izby Celnej w K. uznając, iż zaskarżona decyzja nie budzi zastrzeżeń merytorycznych zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. w części podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż wydana decyzja nie zawiera "dowodów na okoliczność zakwestionowania ceny faktycznie zapłaconej" - Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji powołano dowody na podstawie, których zakwestionowano wartość towaru określoną w załączonej fakturze. Materiał porównawczy znajduje się w aktach sprawy. Dowody te są znane organowi celnemu z urzędu, nie wymagają więc dowodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art.187§1 Ordynacji podatkowej) oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ celny podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dowody gromadzi się dla potwierdzenia lub zaprzeczenia określonych faktów. Jeżeli więc Strona wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że jej żądanie jest uzasadnione faktycznie i prawnie. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to nie organ ale Strona winna przedstawić (a nie wskazać ) dowody, które jej zdaniem mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia i określenia rzeczywistego stanu sprawy. Fakt, iż Strona w piśmie z dnia [...] wskazała urzędy celne, tj. C., P. i N., w których "objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar tożsamy z towarem importowanym przez Stronę" nie może być uznany za dowód potwierdzający bezpodstawne - w opinii Strony - zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru. Tym bardziej, że z uzyskanych przez organ I instancji informacji wynika, że we wskazanym przez Stronę terminie w wymienionych wyżej urzędach nie dokonywano odpraw celnych dzianiny z włókna chemicznego typu "polar". Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił także stanowiska Strony, iż warunki dostawy i waluta transakcji nie mają wpływu na wartość celną towaru, a ponadto że znacznie ograniczyły one ilość materiału porównawczego. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250) organ drugiej instancji podniósł, że wpisanie przez zgłaszającego w polu 20 dokumentu SAD warunków dostawy jest konieczne do ustalenia czy wartość pozycji określona w polu 42 winna być powiększona bądź pomniejszona o wpisane w polu 12 koszty frachtu i ubezpieczenia. Tak więc warunki dostawy i waluta transakcji mają decydujący wpływ na prawidłowe ustalenie wartości towaru i sugerowanie się nimi przy gromadzeniu materiału dowodowego było słuszne, a wręcz konieczne. Odnosząc się do zarzutu strony o nie wykorzystaniu przedłożonej przez Stronę opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w myśl art.197 Ordynacji podatkowej biegłego (biegłych) powołuje się gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jest to zatem w tym kontekście przepis szczególny w stosunku do art. 187 Ordynacji podatkowej regulującego zasadę zupełności postępowania. Biegły (biegli) wydają opinię w konkretnej sprawie, do której zostali powołani. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że biegły musi być precyzyjnie poinformowany czego dotyczą wątpliwości organu i jakiego rodzaju wiadomości wymaga się od niego. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, iż opinia tylko materiałem " który w określonych przypadkach może pomóc organom biegłego nie może zastąpić organu celnego w ustaleniu wartości celnej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazała zasadniczo te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto wskazała, że treść zaskarżonej decyzji nie odnosi się do argumentacji odwołania. Podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął pozytywny wynik przeprowadzonej przez Tajwańską Izbę Handlową weryfikacji załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia o nr [...] z [...], czym naruszył art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuciła również, że organ celny drugiej instancji, przyznał w uzasadnieniu decyzji, że zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. materiał dowodowy w żaden sposób nie może służyć jako podstawa do określenia wartości celnej towaru na podstawie art. 26 § 1 ustawy Kodeks celny i zamiast uchylić decyzję w całości zmienił przepis prawny na art. 29 § 1 czym naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem ustawa Kodeks celny narzuca prowadzenie postępowania od art. 25 do art. 29 w kolejności przywołanych artykułów, bez możliwości pominięcia któregokolwiek z nich. Naczelnik Urzędu celnego w C. prowadził postępowanie tylko do art. 25 i art. 26 z pominięciem art. 27 i 28, co stanowi naruszenie art. 29 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga weryfikacji załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia [...] przez organ je wystawiający. Wynik weryfikacji potwierdził prawidłowość zadeklarowania przez stronę dla importowanego na polski obszar celny towaru stawki celnej konwencyjnej, zaś zmiana wartości celnej towaru nie pociąga za sobą zmiany stawki celnej. Sprostowanie błędnej podstawy prawnej mieści się w kompetencjach reformatoryjnych organu odwoławczego. Metody ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o zastosowanie art. 27 § 1 i art. 28 § 1 nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż organy celne nie dysponowały odpowiednimi danymi umożliwiającymi zastosowanie wprost przepisów regulujących opisaną w nich metodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 wspomnianego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, czy decyzja wiąże się z negatywnymi skutkami dla strony i im podobnych. Sąd związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Przy tym z mocy art. 134 § 1 cytowanej ustawy tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga A.G., wbrew zawartym w niej twierdzeniom nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w całości chybiony jest zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy celne prawidłowości wartości celnej towaru. W tym zaś zakresie Sąd w pełni podziela wywód prawny zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar miał wartość określoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. W związku z powyższym, szczególnego zaakcentowania wymaga zagadnienie wartości transakcyjnej towaru. Zgodnie z treścią art. 23 §1 Kodeksu celnego: "Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego". Przepisy art. 23 do art. 29 ustawy Kodeks celny określają metody ustalania wartości celnej: wartość transakcyjną towaru (art. 23), wartość transakcyjną towaru identycznego (art. 25), wartość transakcyjną towaru podobnego (art. 26), cenę jednostkową towaru sprzedawanego na polskim obszarze celnym w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 27), wartość kalkulacyjną towaru (art. 28), wartość towaru ustalaną na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym (art. 29). Słusznie stwierdziła strona skarżąca, że z kolejnej metody można skorzystać dopiero wówczas, gdy poprzednia okazała się bezskuteczna, co oznacza, że metody te muszą być stosowane w kolejności ustalonej w przepisach Kodeksu celnego. Takie też było działanie organów celnych. Organy celne w trakcie postępowania dowodowego zgromadziły materiał porównawczy, potwierdzający iż ceny tkanin z włókna chemicznego polar sprowadzonych na polski obszar celny w zbliżonym czasie kształtowały się na poziomie od 2,19 USD/kg do 3,20 USD/kg, co oznaczało, iż sposób ustalenia wartości celnej towaru odpowiadał dyspozycji art. 29 ustawy Kodeks celny. Organy celne na podstawie art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny uznały, że sprowadzone tkaniny nie mogą zostać odprawione na podstawie ich wartości transakcyjnej, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do autentyczności (wiarygodność formalna), ale obejmuje także ich wiarygodność materialną, która polega na wiarygodności wysokości ceny. Sąd podzielił to stanowisko. Brak wiarygodności ceny transakcyjnej, prowadzący do jej odrzucenia na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego, jest uzasadniony także wówczas, gdy okaże się, że jest ona rażąco niska. Ustalenie wartości celnej nie nastąpiło intuicyjnie ani dowolnie, ale na podstawie metod wskazanych w art. 25-29 kodeksu celnego. Organy celne należycie uzasadniły, że ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że podana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Wybierając metodę ustalania wartości celnej, należy uwzględnić ich kolejność według kodeksu celnego (art. 24). Organy celne muszą wykazać brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej poprzedzających metodę, według której ostatecznie ustalono wartość celną. Na konieczność rozważenia możliwości wykorzystania wcześniejszych metod ustalania wartości celnej zwrócono uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 1549/97 ONSA 2000/2 poz. 75). Takie rozważania organów celnych nie mogą mieć charakteru dowolnego i (...) muszą znajdować uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, w przeciwnym razie wybór metody ustalania wartości celnej miałby charakter arbitralny. Strona skarżąca wskazała trzy urzędy celne, które według jej wiedzy w tym samym czasie odprawiały towary identyczne lub podobne. Organy celne zwróciły się do wskazanych urzędów o weryfikację oświadczenia strony skarżącej. W odpowiedzi uzyskały materiał porównawczy z Urzędu celnego w Ł., natomiast pozostałe urzędy wskazały, iż nie dysponują materiałem porównawczym. W trakcie postępowania administracyjnego importer nie wykazał wiedzy o transakcjach, która może być pomocna przy ustalaniu wartości celnej i nie wskazał na inne dowody w sprawie. W tej sytuacji organ celny drugiej instancji prawidłowo ustalił wartość celną na podstawie art. 29 kodeksu celnego i należycie uzasadnił zastosowanie tej metody. Jak wynika z uwag interpretacyjnych do artykułu 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu - WTO, sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r., Dz. U. 1995 r. Nr 98 poz. 483) wartość celna ustalona powyższą metodą w możliwie największym stopniu powinna być oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które stosuje się z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Jeżeli natomiast nie można ustalić wartości celnej nawet przy zastosowaniu z "rozsądną elastycznością" metod wskazanych w kodeksie celnym, w ostateczności mogą zostać zastosowane inne metody, pod warunkiem, że nie są one wykluczone przez art. 29 § 2 kodeksu celnego (pogląd taki wynika także z Opinii 12.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.: "Uzasadniona elastyczność stosowania artykułu 7 Porozumienia" w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. 1999 r. Nr 80 poz. 908). Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że wartość celną ustalono stosując z "rozsądną elastycznością" metodę najniższej ze stwierdzonych wartości towarów uznanych za podobne, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i zmienił podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a organ odwoławczy szeroko uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Motywy uzasadnienia w pełni podzielił skład sądzący. Organ odwoławczy zasadnie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000r. sygn. akt S.A./Po 932/99, który stwierdził, że organ odwoławczy władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie. Zgodnie z tym działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art.233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 października 1992 r., V SA 137/92, ONSA 1993, nr 1 poz. 22, "Wspólnota"1993, nr 39, s. 18, że: "istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji" oraz pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 1981 r., II SA 400/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 88, że: "jeżeli organ administracji państwowej działający w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu pierwszej instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpoznania". Reasumując, przedstawiony stan faktyczny oceniany na tle obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanu prawnego nie dostarczył podstaw do uznania, że wartość celna sprowadzonego przez skarżącą towaru została ustalona z naruszeniem przepisów prawa. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym złożonym [...]. Zasadnicza część tych zarzutów pokrywała się z zarzutami podniesionymi w skardze zaś zarzut, że na rynku znajduje się towar podobny i tańszy, co wskazuje, że działanie organów celnych doprowadziło do wyeliminowania skarżącej z rynku nie ma istotnego wpływu na wynik postępowania. Słabością tego zarzutu jest, że strona skarżąca nie wskazała na ewentualny wpływ tego zarzutu na wynik postępowania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).