III SA/Gl 950/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia sprawy rozstrzygnięte w pierwszej instancji decyzjami z daty [...] r. Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. określającymi względem skarżącej J. K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług: - za [...] 2004 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2004 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...] , - za [...] 2005 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...] , - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...] , - za [...] 2006 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...] , - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...] , - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2006 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2006 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w [...] zł (zawyżenie kwoty różnicy podatku o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...], - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...] , - za [...] 2006 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (zaniżenie zobowiązania o [...] zł) decyzja nr [...]. W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji bądź o wydanie decyzji reformatoryjnej zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu. Zarzucił błędne ustanie stanu faktycznego, naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm); niezasadną odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów które to naruszenie miało istotny wpływ na przebieg postępowania; niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zawnioskowano przeprowadzenie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie robót przez pana R. K., które udokumentowane zostały kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, a których przeprowadzenia organ podatkowy odmówił wskazując, iż żądanie dotyczy okoliczności, które ustalono już wyczerpująco innymi dowodami. Powołując się na orzecznictwo podkreślono, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli ten potwierdzać ma wystąpienie okoliczności zgodnie z tezą dowodową strony, odmienną od tezy zakładanej przez organ podatkowy. Takie zaś postępowanie pozbawiło stronę możliwości udowodnienia swoich racji oraz spowodowało, że materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wadliwy i niepełny, wobec czego nie ustalono rzetelnie stanu faktycznego. Strona podniosła również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w związku z rzekomo zaniżonym obrotem z tytułu najmu lokalu dla "A" B. K., a następnie dla "B" E. K. i wskazała, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał za bezzasadne obniżenie stawki czynszu do [...] zł (zamiast odpowiednio [...] zł i [...] zł), co jest niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie uwzględnia ani wyjaśnień złożonych przez J. K., ani analogicznej sytuacji, nie kwestionowanej przez organ podatkowy, dotyczącej innego najemcy – "C" J. G.. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił wskazane wyżej decyzje organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji G. B. bez wątpienia w żaden sposób nie uczestniczył w świadczeniu fakturowanych przez siebie usług, gdyż nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do fakturowanych usług, wobec tego już tylko z tego powodu, w ocenie organu, wystawionych przez niego dokumentów nie można uznać za faktury, które uprawniają nabywcę do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dlatego też dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie było nawet koniecznie dowodzenie, czy prace ujęte na fakturach wystawionych przez G. B. były faktycznie wykonane, tyle, że przez R. K.. Niemniej w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy kazał poddać pod wątpliwość również i taką ewentualność, o czym świadczą zeznania R. K., który wprost mówi o fikcyjności tych faktur; zeznania B. i E. K., z których wynika, że żadnych innych prac poza fakturowanymi przez nich (faktury z "A" i "B") nie wykonywali; niespójne zeznania pełnomocnika – M. K., który ostatecznie nie jest w stanie potwierdzić wykonania zafakturowanych robót; zaznania pracownic hurtowni "J" w C. (zatrudnionych w latach 2002 – 2006) wskazujące na mniejszy zakres prac objętych fakturą wystawioną przez "D" G. B. nr [...] z dnia [...] 2005 r., niż wynika on z oświadczeń J. K., wg której w zakres robót wchodzić miało: wykonanie 60 m bieżących boazerii drewnianej, 25 m bieżących osłon grzejników z ławą do siedzenia, wykonanie z drewna 2 przebieralni i 23 komorowych regałów, wykonanie stalowych regałów przyściennych i ścianki działowej z płyt gipsowych na stelażu z profili stalowych, a świadkowie zaś twierdzą, iż wystrój wnętrza się nie zmieniał, wieszaki i półki cały czas były takie same, jeden raz tylko przykręcono w inny sposób konstrukcje metalowe z rurek, a boazeria została w jednym rogu zerwana i położone były płyty gipsowe; brak płatności przelewem i wzajemnie wykluczające się zeznania J. K. i M. K., odnośnie zapłaty gotówkowej za wystawione faktury; brak wymaganych prawem budowlanym zgłoszeń właściwemu organowi zamiar wykonania robót budowlanych, w tym mogących spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ludzi lub mienia albo wprowadzić ograniczenia (uciążliwości) dla terenów sąsiednich ( dotyczy to szczególnie remontu kapitalnego dachu oraz remontu kanalizacji zewnętrznej i prac przy osuszaniu budynków); wysokość deklarowanych nakładów na nieruchomości w Ś. ([...] zł, w tym [...] zł z faktur wystawionych przez G. B.) znacznie przewyższające wartość tych nieruchomości (ok. [...] zł) określoną już po ich przeniesieniu; w przypadku remontów własnych nieruchomości brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, protokołów, kosztorysów czy umów, co przy jednoczesnej nieprecyzyjności faktur w odniesieniu do zakresu wykonywanych robót oraz nieznajomości wystawcy faktur (strony umowy) wykluczało możliwości skutecznego dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania zlecenia; przypadku dokumentowania kwestionowanymi fakturami czynności, które w całości lub części udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez inne podmioty (np. faktura nr [...] z dnia [...] 2005 r., faktura nr [...] z dnia [...] 2008 r. wystawiona przez "E" Sp. z o.o., czy faktura nr [...] z dnia [...] 2006 r. i faktura nr [...] z [...] 2006 r. wystawiona przez "B" E. K.); niezgodność treści faktur z ze złożonymi wyjaśnieniami odnośnie zakresu wykonywanych robót np. faktura VAT nr [...] z [...] 2005 r., faktura VAT nr [...] z [...] 2006, faktura VAT nr [...] z [...] 2006 r. Reasumując powyższe w ocenie organu odwoławczego skala występujących w sprawie nieprawidłowości i niejasnych zachowań jest tak duża, iż przeczy to zapewnieniom strony, jakoby ona i jej pełnomocnik zostali świadomie wprowadzeni w błąd przez R. K., o czym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. W konsekwencji więc organ uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada wypracowana przez krajowe sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zgodnie, z którą nabywca może uwolnić się od współodpowiedzialności podatkowej za nieuczciwe działania jego dostawcy w imię zachowania zasady neutralności podatku w przypadku gdy podatnik nabywając towar lub usług co prawda uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, jednakże o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności nie mógł wiedzieć. Wobec powyższego wnioski dowodowe J. K. dotyczące faktur wystawionych przez G. B., odrzucone przez organ pierwszej instancji, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zweryfikował zasadności pełnego odliczenia podatku z faktur dotyczących remontów budynków w Ś., poprzez pominięcie okoliczności zgodnie, z którą nie całe nakłady inwestycyjne związane były z wykonywaniem działalności gospodarczej przez skarżącą, względnie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Nadto wykazano brak konsekwencji w ustaleniach postępowania pierwszo-instancyjnego co do wysokości stawek czynszowych za wynajmowane dla B. K. i J. G. lokale. W konsekwencji stwierdzonych uchybień organ odwoławczy wydał decyzję kasatoryjną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jej zastosowanie i pozbawienie strony dwuinstancyjności rozpoznania sprawy, brak uzasadnienia przyczyn wydania decyzji kasacyjnej, niedopuszczalne przeprowadzenie merytorycznej oceny i kontroli. Nadto zarzucono naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść podatnika i udzielenie organowi wytycznych o rozszerzonym zakresie badania zobowiązań strony, co ma niekorzystny wpływ na sytuację materialną J. K.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów wskazał na istotność stwierdzonych w toku postępowania odwoławczego braków nie pozwalających na rozstrzygnięcie prawidłowe sprawy. Zaznaczono niemożność uzupełnienia tego poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż godziłoby to w zasadę dwuinstancyjności. Odnosząc się do zarzutu działania na niekorzyść podatnika organ opierając się na orzecznictwie wskazał, że nie dokonał wymiaru lecz nakazał ponowne wyjaśnienie i rozpatrzenie okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca 25 decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia J. K. wysokości zobowiązań podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od [...] 2004r. do [...] 2006r. Przenosząc powyższe na niwę rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uwzględniały wyłącznie poczynione przez organ ustalenia co do nieprawidłowego zawyżenia przez stronę skarżącą rozliczanych kwot podatku naliczonego poprzez ujęcie w prowadzonej ewidencji faktur wystawionych przez "D" G. B., podmiotu który faktycznie nie wykonał zafakturowanych usług na rzecz J. K.. Ponadto organ ten stwierdził nieprawidłowości w zaniżeniu kwot podatku należnego z tytułu świadczonych usług najmu na rzecz B. i E. K.. W tym też zakresie organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości. Ustalony stan faktyczny zawiera się w bezspornym ustaleniu, iż G. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa "D" G.B., nie świadczył na rzecz skarżącej J. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "F" usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT, polegających na wykonywaniu różnorodnych prac remontowo – budowlanych w nieruchomościach stanowiących własność skarżącej, co potwierdzają m.in. zeznania G. B. i R. K.. Tym samym G. B. nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do wykazywanych tam czynności, wobec czego wystawionych przez ten podmiot dokumentów nie można uznać za faktury, które uprawniają nabywcę - skarżącą do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania skarżąca zaś nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie kwestionowanych usług i tym samym nie wykazała, iż dokonując w kontrolowanym okresie rozliczenia podatku od towarów i usług spełniła przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Takowego dowodu nie może stanowić wykonane na zlecenie skarżącej w dacie [...] 2007 r. przez rzeczoznawców w "G" opracowanie "Potwierdzające wykonanie prac remontowo – budowlanych w zgodzie z wystawionymi fakturami", które zostało wykonane w oparciu o wyjaśnienia skarżącej i przedstawione przez nią faktury VAT wskazujące na przeprowadzenie prac remontowo – budowlanych w nieruchomościach skarżącej. W konsekwencji więc organ stwierdził, że istotne i znaczne nieprawidłowości oraz rozbieżności pomiędzy zakresem rzekomo wykonywanych usług, a rodzajem usług wykazanych w treści wystawionych faktur VAT, pozostają w sprzeczności z zapewnieniami skarżącej jakoby, J. K., jak również jej pełnomocnik, zostali świadomie wprowadzeni w błąd przez R. K., o czym nie wiedzieli i pomimo dochowania najwyższej staranności nie mogli się dowiedzieć. Dlatego też uznano, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zasada wypracowana przez krajowe sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, polegająca na uwolnieniu nabywcy od współodpowiedzialności podatkowej za nieuczciwe działania jego dostawcy w imię zachowania zasady neutralności podatku w przypadku, gdy podatnik nabywając towar lub usługę, co prawda uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, jednakże o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności nie mógł powziąć informacji. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał zasadność rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Powodem natomiast uchylenia decyzji organu I instancji była stwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. konieczność i niezbędność dla wydania prawidłowego orzeczenia zbadania zasadności i zgodności zapisów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez innych kontrahentów skarżącej, co do których istniała uzasadniona wątpliwość ich prawdziwości i tym samym zasadności skorzystania przez skarżącą z prawa odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "H" s.c., z których z opisu znajdującego się na odwrocie faktury wynika, iż roboty wykonywane były w budynku położonym w Ś. przy ul. [...] , podczas gdy na potrzeby wykonania opinii technicznej zostało wskazane, iż prace te zostały wykonane w centrum handlowym "I" w W.; "A" B. K., gdzie w obu fakturach przedmiotem transakcji były "usługi remontowe wg umowy", jednakże z zeznań R. K. wynikało, iż w pierwszym przypadku usługi obejmowały duży zakres prac w prowadzony w budynku położonym w Ś. przy ul. [...], natomiast w drugim przypadku remont kapitalny dachu w budynku położonym w C. przy ul. [...], a z odwołania skarżącej wynikało, iż powyższe faktury dotyczyły zakupu materiałów budowlanych; "A" B. K., z treści której wynikało, iż została wystawiona w związku z wykonaniem usług remontowych wg umowy, a z załączonego do faktury zestawienia robót wynikało, iż usługi wykonane były w budynku w Ś. przy ul. [...] i polegały na wymianie tynków wewnętrznych, malowaniu ścian naprawie stropów (podsufitki), naprawie instalacji wodno – kanalizacyjnej oraz naprawie (częściowej wymianie) instalacji elektrycznej. Nadto B. K. oświadczył, iż faktura ta dotyczyła również osuszania sąsiedniego budynku – kładzenia drenów, folii kubełkowej, ocieplenia fundamentów. Dodatkowo wątpliwości organu odwoławczego dotyczyły kwestii własnościowych nieruchomości położonych w Ś. i ich wykorzystywa-nia. Stwierdzono bowiem, że J. K. nie była ich wyłącznym właścicielem, a budynki te były wykorzystywane również do celów mieszkalnych. Tym samym organ II instancji zakwestionował prawidłowość przyjęcia przez skarżącą, iż wszystkie poczynione na tej nieruchomości nakłady inwestycyjne były związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej lub wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Nadto jak ustalił organ odwoławczy organ I instancji dopuścił się istotnych uchybień poprzez pominięcie okoliczności pozwalających na ustalenie prawidłowości opodatkowania wynajmu lokalu położonego w Ś., przy ul. [...] w okresie od kwietnia 2005 r. do [...] 2006 r. E. K., jak również nie dokonał weryfikacji przyczyn obniżenia stawki czynszu z tytułu najmu lokalu dla J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" położonego w Ś. przy ul. [...], do kwoty [...] zł netto. W konsekwencji więc stwierdzonych uchybień formalno-prawnych, skutkujących wątpliwościami co do zasadności odliczenia podatku, zachodziła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji w celu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w którym właściwe organy podatkowej dokonają weryfikacji materiału dowodowego i rozstrzygną zaistniałe wątpliwości. W myśl bowiem naczelnych zasad procesowych w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) i są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (_@KON@_art. 187_@POCZ@__@KON@_ § 1 O.p.). Poza tym mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest władny uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 O.p.). Podkreślić należy, iż wobec stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionych wyżej istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym przez organ I instancji i uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i nie może stanowić podstawy prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również bez przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających niemożliwym stało się prawidłowe określenie wymiaru podatku i ustalenie zasadności dokonanych przez skarżąca potrąceń podatkowych - koniecznym stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale wyłącznie w zakresie wskazywanym przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom skarżącej, naruszona. Powyższe stanowisko znajduje oparcie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Ke 524/2007, w którym zawarto pogląd, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż organ odwoławczy nie przeprowadził sam postępowania dowodowego tylko zlecił jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Stosownie bowiem do art. 229 tej ustawy organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzje. Takie brzmienie tego przepisu oznacza, że dodatkowe postępowanie wyjaśniające przeprowadza organ odwoławczy sam lub może zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Wybór w tym względzie należy jednak zawsze do organu odwoławczego. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść strony. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. o sygn. akt II FSK 1757/2007 wyrażono pogląd, iż zakaz reformationis in peius oznacza, że organ podatkowy drugiej instancji nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, nakładając na niego nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w pierwszej instancji. Dlatego też decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Natomiast wydanie decyzji reformującej w toku postępowania odwoławczego przy stwierdzeniu zaistnienia szczegółowo przedstawionych przez organ II instancji uchybień i wątpliwości – stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz wskazywanego przez stronę art. 234 O.p. Wobec bezskuteczności podniesionych zarzutów i przy braku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które Sąd winien brać pod rozwagę niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 § 1 ppsa) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.