III SA/Gl 960/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.: 1. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J. S. za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec [...]r. w wysokości [...]zł, odsetkach od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz kosztach postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, 2. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J. S. za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień [...]r. w wysokości [...]zł, odsetkach od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz kosztach postępowania egzekucyjnego w kwocie[...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], mocą której określił względem Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec [...]r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową za tenże okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz odsetki od w/w zaległości w kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że w/w należności publicznoprawne nie zostały przez Spółkę A sp. z o.o. uregulowane, ich egzekucja okazała się nieskuteczna, zaś w czasie ich powstania członkiem zarządu podatnika był J. S., który nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie wskazał też majątku, z którego w/w należności publicznoprawne mogłyby zostać uregulowane. Organ I instancji stwierdził, iż Spółka A sp. z o.o. w dniu [...]r. była dłużnikiem Banku A z siedzibą w W., Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a jej sytuacja finansowa w sposób trwały uniemożliwiała jej regulowanie zobowiązań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne, przy braku przesłanek negatywnych, określone w przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej, które nakazują uznać J. S. za osobę trzecią, na której ciąży odpowiedzialność za w/w zaległości podatkowe spółki z o.o. A i po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzje z dnia [...]r. orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z o.o. A za miesiące lipie i sierpień. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzjom tym zarzucił naruszenie: - art. 116 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, iż zrealizowane zostały przesłanki odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z o.o. A, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie uwzględnienia żądań pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dowodów w sprawie, - art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wydania i doręczenia stronie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. A sp. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A. Podniósł nadto, że zaległość podatkowa spółki A określona została w dacie, w której J. S. nie był członkiem zarządu tegoż podatnika, dlatego też nie mógł mieć wpływu na ocenę jego kondycji finansowej. Zarzucił też, iż organ źle zinterpretował przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), bowiem nie nastąpił u Spółki A sp. z o.o. stan trwałego zaprzestania płacenia długów, jak też jego majątek wystarczał na zaspokojenie wierzycieli. W uzasadnieniu zarzutów procesowych stwierdził, że pomimo dwóch prób nie zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, bowiem raz organ podatkowy akt tych mu nie udostępnił, w drugim przypadku pełnomocnik strony przebywał w szpitalu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, że decyzje zostały wysłane i doręczone w styczniu [...]r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko przytoczył brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich zaliczyć trzeba: a) okoliczność pełnienia przez określoną osobę funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, z tym, iż zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jego odpowiedzialność obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, b) przeprowadzenie wobec podatnika bezskutecznej w całości lub w części egzekucji. Stwierdził, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W dalszej części uzasadnienia zawarto obszerne rozważania dotyczące zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przytoczono stosowne uregulowania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 z późno zm). Omawiając spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji zawarto teoretyczne rozważania dotyczące tego pojęcia i stwierdzono, że aby stwierdzić, w świetle przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, iż niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, nie dały żadnych skutków, wyników. Innymi słowy, pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na podatniku obowiązku (por. Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe i egzekucyjne, praca pod redakcją Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 365). W kolejnej części bardzo obszernego uzasadnienia decyzji nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że uchwałą Rady Nadzorczej Spółki A sp. z o.o. z dnia [...]r. nr [...] J. S. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu. Uchwałą natomiast Rady Nadzorczej w/w spółki z dnia [...]r. nr [...] J. S. został odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu. Stwierdzono również, iż w dniu [...]r. u w/w podatnika: Spółka A sp. z o.o., powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc lipiec [...]r., które [...] Urząd Skarbowy w G. określił decyzją z dnia [...]r. nr [...] w kwocie [...]zł, doręczoną w dniu [...]r. Natomiast w dniu [...]r. powstało zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień [...]r., które [...]Urząd Skarbowy w G. określił decyzją z dnia [...]r. nr [...] w kwocie [...]zł, doręczoną w dniu [...]r. Skonstatowano zatem, że w czasie więc, gdy w spółce A powstały zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiąc lipiec oraz sierpień [...]r., członkiem zarządu tej spółki był J. S.. Podatnik nie zapłacił w/w zobowiązań podatkowych, zatem stały się zaległościami podatkowymi. Podniesiono, że przeprowadzone wobec spółki A postępowania egzekucyjne skutkowały obciążeniem jej kosztami tych postępowań w kwotach: [...]zł - z tytułu czynności dokonanych w oparciu o tytuł wykonawczy [...], zastosowanych celem wyegzekwowania zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc lipiec [...] r. oraz [...]zł - z tytułu czynności dokonanych w oparciu o tytuł wykonawczy [...], zastosowanych celem wyegzekwowania zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc sierpień [...]r. Odnośnie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]raz [...] wszczął wobec Spółka A sp. z o.o. postępowania egzekucyjne, jednakże zastosowane środki egzekucyjne (zajęcie rachunków bankowych, wierzytelności, zajęcie ruchomości), nie przyniosły rezultatu w postaci wygaszenia w/w zaległości podatkowych. W szczególności w dniach: [...]r., [...]r., [...]r. organ egzekucyjny przeprowadził licytację ruchomości Spółki A sp. z o.o., jednakże uzyskane kwoty nie wystarczyły na wygaszenie ciążących na tymże podatniku zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Kolejne próby zastosowania środków egzekucyjnych wobec Spółki A sp. z o.o. były nieskuteczne, bowiem podatnik ten zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pod ujawnionym wobec osób trzecich adresem, uniemożliwiając organowi egzekucyjnemu zbadanie jego stanu majątkowego (aktywów i pasywów) przy pomocy ksiąg rachunkowych. Ponadto pismami z dnia [...]r., [...]r. oraz [...]r. Bank B S.A. poinformował w/w organ egzekucyjny, iż nie może zrealizować zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków na tymże rachunku. Pismami z dnia [...]r. oraz [...]r. kontrahenci Spółki A sp. z o.o. oświadczyli, iż nie są dłużnikami tegoż podatnika. Zatem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - postępowania egzekucyjne skierowane do majątku Spółki A sp. z o.o. celem wygaszenia jej zaległości podatkowych w podatku VAT za lipiec oraz sierpień [...]r. okazały się być bezskuteczne w części. W kolejnej części uzasadnienia decyzji zawarto obszerną, kilkustronicową analizę sytuacji finansowej spółki z o.o. A. W podsumowaniu stwierdzono, że już w roku [...] sytuacja ekonomiczna spółki była bardzo zła i w tym roku nastąpiło poważne załamanie ekonomicznych podstaw jej działalności. Zauważono także, iż skutkiem w/w trudności, było złożenie przez zarząd spółki z o.o. A w dniu [...]r. w Sądzie Rejonowym - Wydział VII Gospodarczy - wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki. Sąd ten jednakże, postanowieniem z dnia [...]r. wniosek ten oddalił. W uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd Rejonowy w G. stwierdził, iż majątek spółki z o.o. A oczywiście nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd ten zauważył, iż w dniu [...]r. wszystkie, oprócz jednej, wartościowe maszyny zostały przewłaszczone na rzecz Banku A S.A. w W.. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A, aby być skutecznym, musiał by zostać złożony przed datą [...]r. Dodał, że wyniki dokonanej wyżej analizy wskaźnikowej, informacji zawartych w bilansie zamknięcia podatnika na dzień [...]r., będących jednocześnie bilansem otwarcia na dzień [...]r. wskazują, iż również w tej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby, z w/w powodów, oddalony. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro w dniu [...]r. zarząd spółki z o.o. A określił jej sytuację mianem krytycznej, a już w dniu [...]r., na skutek zubożenia masy majątkowej, aktywa tejże spółki przestały jej wierzycielom dawać gwarancję zaspokojenia swych roszczeń, przy "zamrożeniu" kapitału w zapasach, które charakteryzowała bardzo niska płynność oraz należnościach, których spółka A nie potrafiła wyegzekwować, to ze względu na przepis art. 13 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, zarząd tejże spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości przed dniem zawarcia w/w umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie. Po tej bowiem dacie, w związku z pogłębiającymi się trudnościami, narażał się na niebezpieczeństwo oddalenia tegoż wniosku przez Sąd. Już wtedy istniało bowiem niebezpieczeństwo stwierdzenia, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Potwierdzeniem w/w tezy jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G., Wydział VII Gospodarczy z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż z akt sprawy wynika również, że względem spółki z o.o. A nie wszczęto postępowania układowego. W kolejnej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się kwestii niewywiązania się z obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki z o.o. A, jak też nie wszczęcia wobec niej postępowania układowego. Stwierdził, iż w dacie [...]r. skarżący winien był być świadomym utraty zdolności do bieżącego regulowania zobowiązań przez spółkę, w lipcu [...]r. winien był być również świadomym utraty zdolności do spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku A. Wiedział bowiem o zawarciu z w/w bankiem w dniu [...]r. umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie, jako że był jednym z jej sygnatariuszy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, J. S. mógł więc i powinien był przewidzieć, iż dalsza zwłoka z ogłoszeniem upadłości spółki może narazić ją na oddalenie stosownego wniosku w trybie art. 13 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października l 934 r. Prawo upadłościowe, co w efekcie miało miejsce. Podkreślił, iż członkowie zarządu spółek kapitałowych dysponują informacjami niezbędnymi dla oceny zdolności płatniczej, rentowności, stopnia ryzyka prowadzonej działalności, planowanych przedsięwzięciach, ogólnej sytuacji finansowej. Informacji tych bowiem dostarcza rachunkowość (Maria Gmytrasiewicz, Anna Karmańska, Op. cit, str. 14, 15), do prowadzenia której spółki te są zobowiązane. Informacje dostarczane przez rachunkowość umożliwiają zatem dokonanie analizy finansowej przedsiębiorstw, a w szczególności: sytuacji majątkowej, finansowej, wyniku finansowego i kategorii go kształtujących oraz przepływów finansowych. W konsekwencji członkowie zarządów w/w spółek w każdym czasie (o terminowości informacji dostarczanych przez rachunkowość: ibidem, str. 19) dysponują informacjami umożliwiającymi im podjęcie decyzji, czy działalność będzie kontynuowana w dającej się przewidzieć przyszłości (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. Nr 121 poz. 591 z późno zm.), a tym samym m.in. czy nie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości, czy też konieczność zawarcia układu. W każdym bowiem czasie członkowie zarządu mogą dokonać analizy płynności finansowej (w ujęciu statycznym oraz dynamicznym), analizy stopnia zadłużenia i obsługi długu, analizy sprawności działania (tu w szczególności: wskaźnika rotacji aktywów: obrotowości zapasami, ściągalności należności, spłaty zobowiązań, cyklu konwersacji gotówki), rentowności sprzedaży, rentowności kapitału, etc. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A jak też nie zawarcie układu z jej wierzycielami, nastąpiło między innymi z winy J. S., bowiem będąc do tego uprawnionym, nie złożył takiego wniosku we właściwym czasie, a więc przed datą [...]r., pomimo posiadania niezbędnych ku temu informacji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy skonstatował, że z akt sprawy wynika, iż skarżący nie wskazał także mienia spółki A, z którego możliwa była egzekucja jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiąc lipiec oraz sierpień [...]r. W końcowej części decyzji ustosunkowano się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez Organ I-ej instancji przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy mający znaczenie dla sprawy. Rozpatrując zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie uwzględnienia żądań pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dowodów w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ administracyjny jest "gospodarzem postępowania to on określa kierunek jego prowadzenia, a także określa, jakie dowody postępowania są niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy. Zgodnie zatem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skonstatowano, że z uzasadnienia odwołania wynika, iż w/w zarzut pełnomocnik strony oparł na zgłaszanym w toku postępowania przeprowadzonego przed organem I -ej instancji żądaniu ustalenia stanu finansowego spółki A na dzień pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego oraz na dołączeniu do istniejącej dokumentacji faktur, uchwał rady nadzorczej, wykazu obrotów i sald bilansu, deklaracji podatkowych i innych, które potwierdzają, iż nie zachodziły przesłanki do złożenia w okresie pełnienia przez J. S. funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na rekonstrukcję stanu oraz zmiany środków gospodarczych, źródeł ich pochodzenia, a także przebiegu procesów gospodarczych zachodzących w spółce z o.o. A w czasie, w którym J. S. był członkiem zarządu tej spółki (protokół z badania majątku trwałego, obrotowego, stanu środków pieniężnych, należności i zobowiązań przeprowadzonej w dniach [...] i [...]r., protokół z kontroli ksiąg podatkowych przeprowadzonej w dniach [...] [...]r., protokół z kontroli majątku trwałego, obrotowego, stanu środków pieniężnych, należności i zobowiązań z dnia [...]r., pismo z dnia [...]r. [...], mocą którego Bank A, wypowiedział umowę kredytową zawartą ze spółką z o.o. A i zażądał spłaty wynikających z niej zobowiązań w kwocie [...]zł, umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie rzeczy oznaczonych co do tożsamości o wartości [...]zł z dnia [...]r. zawarta pomiędzy spółką z o.o. A sp. a Bankiem A S.A. z siedzibą w W., Sprawozdanie z działalności spółki z o.o A z dnia [...]r. l.dz. [...],[...], kartoteka kont syntetycznych w systemie ELINQR-FK za miesiąc wrzesień [...]r., bilans otwarcia tegoż podatnika na dzień [...]r. sporządzony [...]r., postanowienie Sądu Rejonowego w G., Wydział VII Gospodarczy z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że w/w dowody potwierdziły tezę prezesa zarządu spółki z o.o. A wyrażoną w sprawozdaniu z działalności tej spółki z dnia [...]r., iż w roku [...] jej sytuacja była krytyczna, wobec czego, z punktu widzenia interesów wierzycieli wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony, zanim zawarta została wspomniana wyżej umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kontynuacja postępowania dowodowego w sprawie była zbędna, bowiem wszystkie, istotne jej okoliczności zostały już przez organ I-ej instancji ustalone. Ze względu więc na przytoczony wyżej przepis art. 188 Ordynacji podatkowej żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należało uwzględnić, bowiem przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to realizowane może być przez stronę w toku całego postępowania od chwili wszczęcia, do zakończenia i nie jest uzależnione od inicjatywy organu podatkowego. W praktyce utarło się, iż organy podatkowe, kierując się nie wypowiedzianą wprost w przepisach Ordynacji podatkowej zasadą informowania, przypominają stronom postępowań o ich w/w uprawnieniu, co nie oznacza, iż wyznaczają im termin, po upływie którego uprawnienie to nie może być realizowane. Podkreślił, iż zarówno strona, jak i jej pełnomocnicy korzystali z prawa przeglądania akt sprawy w toku postępowania (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., str. [...], pkt [...], protokoły z zapoznania pełnomocnika strony z aktami sprawy z dnia: [...]r., [...]r., [...]r. ). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że jednorazowa odmowa dokonania w/w czynności procesowej, jakkolwiek naganna z punktu widzenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, nie może skutkować koniecznością uchylenia wydanych w sprawie decyzji, ponieważ w/w czynności, jak ustalono, zostały jednak dokonane. Wada ta nie może być więc postrzegana jako tak dalece idąca, iż mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też w aktach sprawy dowodu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismami bowiem z dnia [...]r. oraz [...]r. wyznaczył pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na względzie trudną sytuację życiową pełnomocnika strony organ odwoławczy stwierdził, iż organ I-ej instancji postąpił zgodnie z jej żądaniem, chociaż kierował się innymi pobudkami (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. oraz [...]r.). W świetle powyższych faktów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w toku postępowania przed organem I -ej instancji nie doszło do zarzuconego naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył bowiem stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a decyzję wydał w późniejszym terminie, bo po upływie trzech miesięcy od dokonania w/w czynności procesowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wydania i doręczenia stronie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w aktach sprawy brak jest dowodów, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w innej dacie, niż w niej oznaczone. Zgodnie natomiast z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że użyty przez prawodawcę w tekście w/w przepisu zwrot "wydać" nie został zdefiniowany w przepisach Ordynacji podatkowej. Sięgając zatem do języka potocznego organ odwoławczy stwierdził, iż jest to wyrażenie wieloznaczne. W stosunku jednakże do pism adekwatnym znaczeniem w/w zwrotu "wydać" jest przekazać coś w formie publikacji, ogłosić, publikować drukiem wydrukować (Nowy Słownik Języka Polskiego, str. 1161). Doręczyć natomiast znaczy tyle, co oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć (Nowy Słownik Języka Polskiego, str. 147). W doktrynie prawa wyraźnie odróżnia się datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Podkreśla się, iż od dnia wydania decyzji nie biegną żadne terminy szczególnie terminy do składnia środków pranych przeciw decyzji, które liczymy od dnia doręczenia decyzji stronie. (Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe i egzekucyjne, praca pod redakcją Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 142). Data wydania decyzji skutkuje nabyciem charakteru powagi rzeczy osądzonej przez daną sprawę rozstrzygniętą daną decyzją (ibidem). Następuje tu więc wyraźne oddzielenie momentu wydania od doręczenia decyzji. Tak więc zarówno na gruncie języka, jak i poglądów doktryny odróżnić należy fakt wydania decyzji od jej doręczenia. Zatem skoro decyzje te wydane zostały [...]r. a zaległości, których dotyczą powstały w roku [...], to stwierdzić należy, iż od końca roku kalendarzowego, w którym powstały te zaległości do daty wydania zaskarżonych decyzji nie upłynęło 5 lat i przepis art. 118 § l Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu odwołania argumentacji, iż J. S. nie był członkiem zarządu spółki z o.o. A w dacie, w której określone zostały zaległości podatkowe tegoż podatnika za miesiąc lipiec oraz sierpień [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta nie może być uznana za przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za te zaległości. Odpowiada on bowiem zgodnie z art. 116 § 2 za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, w którym był członkiem zarządu w/w podatnika. Podkreślił, iż obliczenie przez podatnika, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, zobowiązań podatkowych w podatku VAT z naruszeniem prawa materialnego, co skutkowało wykazaniem w złożonych deklaracjach podatkowych kwot nieprawdziwych, nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Stwierdzenie, iż J. S. nie mógł mieć wpływu na ocenę kondycji finansowej spółki budzi kontrowersje, bowiem zgodnie z art. 292 § 2 Kodeksu handlowego (obowiązującego w lipcu i sierpniu [...]r.) członek władz spółki oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dokładać staranności sumiennego kupca i odpowiada wobec spółki za szkodę, spowodowaną brakiem takiej staranności. Zgodnie natomiast z art. 198 § 2 Kodeksu handlowego prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciągało się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa handlowego, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości, ustanawiania i odwoływania prokury, zgodnie natomiast z art. 198 § 3 w/w aktu, prawa reprezentowania spółki nie można było ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można więc twierdzić, iż członek zarządu spółki nie ma wpływu na jej sprawy, jak również na jej sytuację finansową. W świetle poczynionych już uwag nie można też twierdzić, iż członek zarządu nie ma wiedzy o sytuacji majątkowej i finansowej kierowanej przez niego spółki. O wystąpieniu nadzwyczajnych, pozaprawnych okoliczności, które skutkowałyby brakiem możliwości prowadzenia spraw spółki strona, przy pomocy stosownych dowodów, organów podatkowych nie powiadomiła, a te w wyniku dokonanych czynności różnic takowych nie ustaliły. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej interpretacji rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą pełnomocnika strony, iż nie nastąpił w spółce z o.o. A stan trwałego zaprzestania płacenia długów, jak też jego majątek wystarczał na zaspokojenie wierzycieli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, teza ta nie wytrzymuje krytyki w świetle informacji zawartych w w/w sprawozdaniu z działalności tej spółki, analizy jej stanu majątkowego (a w szczególności analizy płynności finansowej, majątku obrotowego) oraz uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w G. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organ I-ej instancji przepisów prawa procesowego oraz materialnego, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania przeprowadzonego przed organem I-ej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymanych nią w mocy decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 116 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, iż zrealizowane zostały przesłanki odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z o.o. A, 2) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, 3) art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie uwzględnienia żądań pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dowodów w sprawie, 4) art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, 5) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wydania i doręczenia stronie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. A sp. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu powyższych zarzutów powielono argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wyeksponowano fakt, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za lipiec i sierpień [...]r. zostały przesłane i doręczone stronie w styczniu [...]r. Odnośnie wykładni pojęcia "wydanie decyzji" odwołano się do uchwały NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000, wyroku NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz poglądów doktryny, z 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 613/98. W uzasadnieniu skargi sformułowano także zarzut, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie stwierdziły, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna, co kłóci się z brzmieniem art. 116 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z ustalonym stanem faktycznym. Stwierdził, że strona wykazała, iż nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podniósł, że J. S. był członkiem zarządu spółki do dnia [...]r., natomiast decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec [...] r. w kwocie [...]zł została wydana w dniu [...]r. , a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień w kwocie [...]zł została wydana w dniu [...]r. i to w skutek okoliczności szczególnych, a mianowicie w skutek zakwestionowania wartości maszyn i urządzeń zakupionych w lipcu [...] r. przez spółkę. Tak więc zaległość podatkowa została określona przez organ podatkowy w czasie kiedy J. S. nie był już członkiem zarządu spółki i nie mógł mieć wpływu na ocenę kondycji finansowej spółki. Ocenę, czy zrealizowały się przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej zarząd dokonywał bowiem według wiedzy posiadanej w czasie pełnienia swych obowiązków. Pełnomocnik sformułował pogląd, że dla stwierdzenia istnienia bądź nie istnienia w/w przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy realizowały się przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy błędnie interpretuje przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10. 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U, z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.). Z art. l § 2 cytowanego Prawa upadłościowego wynika, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Nie sposób zatem przyjąć, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości Spółki byłby dopiero taki stan, gdyby z braku środków nie płaciła przeważającej części swoich długów. Zatem zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości jak i taki stan, w którym majątek Spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie długów. Z dowodów, jakie organ podatkowy przeprowadził absolutnie nie wynika, aby realizowały się przesłanki do wystąpienia o upadłość firmy. Z deklaracji podatkowych sporządzonych przez Zarząd firmy wynikało, że Spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty w podatku VAT w kwocie przekraczającej [...]zł, a ponadto miała wierzytelność przysługująca jej od Firmy B w kwocie ponad [...]zł. W dalszej części skargi odniesiono się do kwestii ciężaru dowodu przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do tej kwestii stwierdzono, że z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku i to on powinien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy 187 § l Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż na skutek pozbawienia J. S. stanowiska członka zarządu nie posiada on dostępu do dokumentacji Spółki, za zaległości której ponieść ma odpowiedzialność, a zatem i organ podatkowy nie może zignorować wniosków strony o załączenie do sprawy dokumentów i o przeprowadzenie dowodów, które jedynie ten organ może przeprowadzić a które odnoszą się kwestii sytuacji finansowej Spółki i przesłanek odpowiedzialności członków zarządu. Okoliczność podnoszona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż jest on "gospodarzem postępowania" i on określa kierunek jego prowadzenia oraz określa jakie dowody postępowania są niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy, nie zwalnia tego organu od podjęcia wszelkich działań i przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę jeżeli służy to dotarciu do prawdy obiektywnej. Podniesiono, że pełnomocnik strony wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie ustalenia stanu finansowego spółki na dzień pełnienia funkcji członka zarządu przez J. S., a nie na dzień wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik strony podnosił, iż w materiale dowodowym brak jest dokumentów obrazujących sytuację finansową spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu tj. za okres od czerwca do września [...]r. o co strona wnioskowała podpisując protokół z dnia [...]r. Przedstawiając stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony wnosił o dołączenie do istniejącej dokumentacji dokumentów takich jak: faktury, uchwały rady nadzorczej, wykaz obrotów i sald, bilansu, deklaracji podatkowych i innych, które potwierdzają, iż nie zachodziły przesłanki do złożenia w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podatkowy pozostawił te wnioski bez rozpatrzenia, co – zdaniem strony skarżącej - stanowi złamanie zasady zapisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto, uniemożliwił stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie po dniu [...]r. materiałem dowodowym (tj. po dniu pierwszego zapoznania pełnomocnika strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie). Przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co do tego zarzutu wskazano, że pomimo tego, iż pełnomocnik strony stawił się w Urzędzie Skarbowym celem zapoznania się z aktami sprawy i z materiałami zebranym w sprawie, z powodów za które odpowiada Urząd, nie mógł tego uczynić. Także wniosek o ponowne wskazanie terminu dla zapoznania się z aktami pozostał bez odpowiedzi. Strona otrzymała jedynie zawiadomienie, że w związku z trwającym postępowaniem wyjaśniającym sprawa dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności nie zostanie załatwiona w obowiązującym terminie i wskazano, iż przewidywany termin załatwienia sprawy to dzień [...]r. Ponieważ od [...] r. tj. od momentu wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe i przedłożenia przez stronę stanowiska w sprawie zebranego w tym czasie materiału dowodowego organ podatkowy nie dał możliwości pełnomocnikowi strony brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a w szczególności, uniemożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań należy – zdaniem strony skarżącej - stwierdzić, iż organ pierwszej instancji złamał jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 123 cytowanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z uwagi na wagę sformułowanych zarzutów w pierwej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Adresatem tej normy jest organ podatkowy. Przywołany przepis normuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią), upłynęło 5 lat, to występuje sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, gdyż nie można przecież przenieść odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, które na skutek przedawnienia wygasło (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem sam upływ omawianego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej (por. R. Mastalski w Komentarzu 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 426). Odnotować trzeba (na co zwracał uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że w piśmiennictwie (w oparciu o wykładnię gramatyczną) wskazuje się, iż w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wydaniu decyzji", a nie o "doręczeniu decyzji" (por. C. Kosikowski, H. Dzonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 301, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo PrawniczeLexisNexis, W-wa 2006, s. 465). W konsekwencji można by wnioskować, że decyzję przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią można doręczyć już po upływie okresu przedawnienia, jeśli wydana została przed upływem przedawnienia "przenoszonego zobowiązania". W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem: - zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji. Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 w/w ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44). Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że tego typu decyzję należny nie tylko wydać, ale także doręczyć przed upływem terminu przedawnienia przenoszonego zobowiązania. Pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje również doręczenie decyzji stronie (osobie trzeciej) przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika (wyrok NSA W-wa z 16.01.2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, opubl PP 2006/10/55). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000, wydanej na gruncie art. art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), który to przepis zawierał analogiczną konstrukcję jak art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (Nie można wydać decyzji ... po upływie ...). W uchwale tej celnie zwrócono uwagę na fakt, iż: " ... W doktrynie prawa administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się "(...) oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska: Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190). W podobny sposób ujmują tę postać decyzji także inni autorzy (np. E. Ochendowski: Postępowanie administracyjne, Biblioteka Jurysty 1995, s. 88). Problematyka związana z materialnym ujęciem decyzji była także przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego. Należy tu zwłaszcza wymienić uchwałę Izby Cywilnej i Administracyjnej z dnia 5 lutego 1988 r. sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989, nr 3, poz. 59), w której Sąd ten, nawiązując do ustaleń doktryny, stwierdził, że nauka określa materialne pojęcie decyzji, (...) przez którą rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli administracyjnych w państwie organów, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne." Z przytoczonych poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny, i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią ( ... ). Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, ze organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony. Wszystkie poczynione wyżej ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia)". Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż zaskarżona decyzja utrzymała w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w G. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec [...]r. i sierpień [...]r. Zatem 5-letni termin, w którym można było wydać decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za w/w zaległości upływał z ostatnim dniem grudnia [...]r. Poza sporem pozostaje również iż przedmiotowe decyzje zostały przesłane i doręczone stronie w styczniu [...]r., a więc po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów uznać trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, które miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy i odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Tym niemniej zauważyć należy, iż w uzasadnieniu skargi sformułowano także zarzut, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie stwierdziły, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna, co kłóci się z brzmieniem art. 116 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta jest słuszna. Należy zwrócić uwagę na fakt, że chodzi tu o odpowiedzialność solidarną wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzje organu I instancji, które orzekają o odpowiedzialności skarżącego i nic nie wspominają, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: " ... W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona właściwej wykładni przepisu art. 116 § 1 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowisko swe należycie uzasadni. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 cytowanej ustawy.