III SA/Gl 963/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania T.T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł . W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że T.T. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację VAT-7K za III kwartał 2003 r. W toku przeprowadzonej za ten okres kontroli, pomimo wezwania, skarżący nie przedłożył ewidencji zakupów VAT, ani faktur dokumentujących dokonanie zakupów za okres objęty kontrolą, oświadczając, że dokumenty te zagubił. Pismem z dnia [...] skarżący zobowiązał się do podjęcia starań w celu odnalezienia bądź odtworzenia zaginionej dokumentacji. Kolejnym pismem z dnia [...] wyjaśnił, że nie może przedłożyć dowodów zakupu za ten okres, z uwagi na kradzież dokumentacji z bagażnika samochodu. Na tę okoliczność doręczył postanowienie Prokuratury Rejonowej w M. z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży, z którego wynika, że kradzież została ujawniona w dniu [...]. Przedłożył też zamówienie ogłoszenia w lokalnej prasie o zaginięciu walizki z dokumentami. Kolejnymi pismami z dnia [...], [...], [...] oraz [...] zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przedłużenie terminu do przedłożenia wymaganych dokumentów. Organ podatkowy pierwszej instancji przychylał się do tych próśb. Skarżący w wyznaczonych terminach nie przedłożył wymaganej dokumentacji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania odwoławczego, strona skarżąca złożyła duplikaty zagubionych faktur VAT, dokumentujących zakup towarów u dwóch dostawców. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] nr [...], określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów usług za III kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł. W decyzji tej określono podatek należny w wysokościach wynikających ze złożonej deklaracji (wg właściwych stawek) z dodatkowym uwzględnieniem opodatkowania usługi wykonania i instalacji przez podatnika kotła centralnego ogrzewania oraz prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za III kwartał 2003 r. w kwocie [...] zł wynikającego z przedłożonych duplikatów faktur. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu podniósł, iż był przekonany, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz rzetelnego wyjaśniania stanu faktycznego przez organy podatkowe dojdzie do dalszego odtworzenia skradzionej dokumentacji za III kwartał 2003 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stronie udzielenia odpowiedzi, na pytanie dotyczące adresów dostawców z K. Dodatkowo zaznaczył, że za III kwartał 2003 r. złożył deklarację VAT-7 K płacąc należny podatek, a Urząd Skarbowy nie miał zastrzeżeń do tego rozliczenia i w tym czasie posiadał jego pełną dokumentację. Zaakcentował, że nieodtworzenie dokumentacji nie wynikało ze złej woli skarżącego, ale z jego stanu zdrowia, a także spowodowane było "bezdusznością" organów podatkowych. Skarżący przedłożył też ekspertyzę opracowaną przez A.K.H. z Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego Oddział K. "w zakresie wartości zużycia materiałów zakładu produkcyjnego wytwarzającego kotły, zbiorniki, konstrukcje stalowe oraz prowadzącego remonty produkowanych wyrobów oraz specjalistycznych urządzeń transportowych (suwnic, podnośników, itp.)" sporządzoną w [...]. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.T. wskazał na określoną art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej i podniósł, iż zaniechanie przez organ podatkowy czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego stanowi rażące naruszenie prawa. Ponownie podał, iż dokumentacja, w tym faktury zakupu za III kwartał 2003 r., została mu skradziona z samochodu, jednak część duplikatów faktur zdołał odtworzyć i dostarczyć. Skarżący - podobnie jak w toku postępowania odwoławczego - wskazał, że pełna dokumentacja sprzedaży i zakupów za lata [...] była dostarczona do Urzędu Skarbowego w T. w związku z wezwaniem z dnia [...] i była w posiadaniu Urzędu od dnia [...] do [...]. Na potwierdzenie tych okoliczności T.T. dołączył do skargi oświadczenie B.T. z dnia [...] oraz protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia [...] w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. Ponownie załączył ekspertyzę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), § 48 ust. 3 oraz § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.- zwanego w dalszej części rozporządzeniem wykonawczym), stwierdził, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w oparciu o prawidłowo wystawiony oryginał faktury VAT lub – w przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Zauważył, że w toku wielokrotnie przedłużanego na prośbę strony postępowania podatnik przedłożył duplikaty jedynie części faktur, i do tej części uznano, że stanowią one podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zaznaczono jednak, że strona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2003 r. obniżyła również podatek należny o podatek naliczony nie przedstawiając w toku postępowania przed organem pierwszej instancji innych oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, na podstawie których dokonała odliczenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, przyznał, iż organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i w tym celu podejmowania wszelkich działań. Jednakże nie zgodził się ze skarżącym, że są zobligowane do poszukiwania zaginionej dokumentacji, skoro na mocy wskazanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika było przechowywanie dokumentów źródłowych służących sporządzaniu rozliczeń podatkowych do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na § 49 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego zaznaczył, że sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę w razie zniszczenia bądź zaginięcia jej oryginału i na organy nie można przerzucać odpowiedzialność za brak możliwości odtworzenia brakujących dokumentów przez podatnika. Podkreślił, że podatnik wielokrotnie zwracał się do organów podatkowych o przedłużenie prowadzonego postępowania z uwagi na podejmowane czynności zmierzające do uzyskania duplikatów faktur. Organy przychylały się do wniosków podatnika i uwzględniały podatek naliczony z duplikatów faktur uzyskanych przez stronę. Zauważył, że ustawodawca nie uzależnia zasad rozliczania podatku, w tym także odliczania podatku naliczonego od wieku podatnika, jego stanu zdrowia, czasu prowadzenia działalności gospodarczej czy rzetelności rozliczeń podatkowych, okoliczności te co najwyżej mogą być rozpatrywane w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej. Zaakcentował, że na prawidłowość rozliczenia podatku dokonaną przez organy podatkowe nie ma wpływu ekspertyza przedłożona przez skarżącego, także w świetle faktu, iż jej celem było jedynie oszacowanie poniesionych kosztów materiałowych. Wskazał też, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy okoliczność, iż pełna dokumentacja sprzedaży i zakupów (w tym dotycząca 2003 r.) została dostarczona do Urzędu Skarbowego w T. i była w posiadaniu Urzędu, gdyż jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] oraz [...] skarżący okazał pracownikowi Urzędu, w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, faktury sprzedaży wystawione w [...] r., nie przedkładał natomiast w Urzędzie faktur zakupu za III kwartał 2003 r. Z kolei pismem z dnia [...] T.T. został wezwany w charakterze strony do osobistego stawienia się oraz przedłożenia za miesiąc [...] rejestru sprzedaży VAT wraz z pozostałymi dokumentami źródłowymi za ten miesiąc celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie sprzedaży dokonanej w tym miesiącu. W dniu [...] spisany został stosowny protokół potwierdzający dokonane w tym zakresie ustalenia. Dodatkowo wyjaśnił, iż na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej w dniach [...] i [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia spełnienia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w 2001 r. Z dołączonych protokołów kontroli wynika, że bez jakichkolwiek uwag zostały własnoręcznie podpisane przez skarżącego. Ponadto w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu [...] stwierdzono, iż "okazano: rejestr sprzedaży VAT za [...] r., dokumenty źródłowe za ten rok". Na zakończenie poinformował, że w stosunku do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zastosowano w roku 2008 środki egzekucyjne skutkujące przerwą biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w tak wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie jest zasadna. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to może być realizowane przez podatnika w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki ustawowe wymienione w art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, o ile jednocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające takie uprawnienie. Kwotę podatku naliczonego, w myśl ust. 2 w/w artykułu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających zbycie towarów i usług (....). Z kolei stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Przepis § 49 ust.1 rozporządzenia wykonawczego stanowi zaś, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Przy czym faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" - § 49 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Wynika stąd, że przepis art. 19 ustawy o VAT w związku z § 49 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przemawia za koniecznością posiadania faktur przez podatnika chcącego odliczyć podatek naliczony (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1471/2004). Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż z woli ustawodawcy podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę (§ 50 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Podobną regulację ustawodawca zawarł również w art. 86 § 1 ustawy O. p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując zatem przedstawione uwarunkowania - zdaniem Sądu - przesłanką warunkującą dopuszczalność skorzystania przez podatnika z możliwości dokonania odliczeń jest posiadanie koniecznej dokumentacji potwierdzającej wysokość dokonywanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast utrata dokumentów w tym zakresie, bez względu na przyczyny, obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia, wystąpienia o wydanie duplikatów. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień czy też przeniesienia ciężaru dowodowego na organy podatkowe. Tym bardziej, że zgodnie z podstawową maksymą prawną - ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. Sąd uważa, że to na podatniku ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów. W rozpoznawanej sprawie zauważyć trzeba, że za III kwartał 2003 r. skarżący w deklaracji VAT-7K wykazał zakupy w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł. Postępowanie w niniejszej sprawie zapoczątkowane zostało kontrolą z dnia [...], a zakończone zostało zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Wynika stąd, że trwało [...]. Przez tak długi okres czasu strona skarżąca przedłożyła faktury dokumentujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł. Z akt administracyjnych wynika, że wprawdzie zwracała się do różnych podmiotów gospodarczych o przesłanie duplikatów faktur VAT, jednakże podmioty te informowały stronę skarżącą, że nie dokonywała ona u nich zakupu, bądź w ogóle nie odpowiadały na jej zapytanie. Strona skarżąca zwróciła się również w [...] r. do Urzędów Skarbowych w K. o przesłanie informacji o adresach firm, z którymi współpracowała. Wprawdzie II Urząd Skarbowy w K. odmówił odpowiedzi, ale I Urząd Skarbowy w K. pismem z dnia [...] poinformował, że dane zawarte w piśmie skarżącego są niewystarczające do udzielenia odpowiedzi, dlatego prosi o podanie bardziej szczegółowych informacji. Skarżący nie wskazał, że informacji takich Urzędowi udzielił. A przecież to na skarżącym ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony działaniami organu podatkowego. Zauważyć trzeba, że to przecież podatnik wie z kim prowadził współpracę u kogo dokonywał zakupów, zaś organ takiej wiedzy nie posiada. Poza tym przepis art. 27 ustawy o VAT nakłada na podatnika również obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Zatem skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo i podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja, o której mowa była rzetelna. Dlatego też należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W oparciu o cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w oparciu o prawidłowo wystawiony oryginał faktury VAT lub – w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Biorąc pod uwagę treść tych przepisów wskazać należy, że skarżący nie zastosował się do tych wymogów. Nie odtworzył i nie przedłożył organom podatkowym zagubionej dokumentacji. W ocenie Sądu nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. albowiem słusznie wskazały organy podatkowe, że nie sposób przyjąć, że na organy można przerzucać odpowiedzialność za brak możliwości odtworzenia brakujących dokumentów przez podatnika. Z całą pewnością nawet bardzo szeroko rozumiane postępowanie dowodowe nie przewiduje całkowitego przejęcia przez organy podatkowe tychże obowiązków podatnika. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Zauważyć też trzeba, że podatnik wielokrotnie zwracał się do organów podatkowych o przedłużenie prowadzonego postępowania z uwagi na podejmowane czynności zmierzające do uzyskania duplikatów faktur. Organy podatkowe przychylały się do wniosków podatnika w tym zakresie, a działania te skutkowały uwzględnieniem podatku naliczonego z duplikatów faktur uzyskanych przez stronę. Pomimo jednak trwającego [...] postępowania w sprawie skarżący nie uzyskał pozostałej dokumentacji tj. oryginałów faktur bądź ich duplikatów, mogących w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Przyznać rację też należy organom podatkowym, że ustawodawca nie uzależnia zasad rozliczania podatku, w tym także odliczania podatku naliczonego od wieku podatnika, jego stanu zdrowia, czasu prowadzenia działalności gospodarczej, czy rzetelności rozliczeń podatkowych. Okoliczności te co najwyżej mogą być rozpatrywane w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, zatem powoływanie się przez skarżącego na zły stan zdrowia nie może być argumentem przemawiającym za odstąpieniem od stosowania w jego przypadku norm przewidujących spełnienie wymogów niezbędnych do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie zasadne okazały się również pozostałe zarzuty skargi. W szczególności na prawidłowość rozliczenia podatku dokonaną przez organy podatkowe nie ma wpływu ekspertyza przedłożona przez skarżącego, albowiem przywoływane wyżej przepisy prawa nie przewidują obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o oszacowanie poniesionych kosztów materiałowych. Sąd uznał też za zasadne twierdzenie, organów podatkowych, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy okoliczność, iż pełna dokumentacja sprzedaży i zakupów (w tym dotycząca 2003 r.) została dostarczona do Urzędu Skarbowego w T. na podstawie wezwania z dnia [...] i była w posiadaniu Urzędu od dnia [...] do [...] - o czym miałby świadczyć protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia [...]. Nie znajduje to potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy, jak wynika bowiem z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i [...] oraz dołączonych do nich dokumentów organ pierwszej instancji nie dysponował dokumentacją źródłową podatnika za okres objęty zaskarżoną decyzją, a wskazany przez skarżącego protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia [...] nie potwierdza przedłożenia przez skarżącego ani przez B.T. dokumentacji za III kwartał 2003 r. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.