III SA/Gl 966/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust 7b, art.14 ust. 6 i 7, art. 15 ust. 1 i 2a, art. 27 ust. 5 w zw. z ust. 8 pkt 2, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Wyjaśniono przy tym, iż z analizy dokumentów złożonych przez M.M. w organie podatkowym ustalono, że: - aktem notarialnym nr [...] z [...] r. zakupił działkę o powierzchni [...] ha położoną w C. przy ulicy [...] od M.S. (dla tej działki wydano pozwolenie na budowę), - aktem notarialnym nr [...] z [...] r. dokonał sprzedaży w/w działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym na rzecz M. i A.S. za kwotę [...] zł, - decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił wysokość w zobowiązaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej umowy kupna sprzedaży. Za podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto kwotę [...] zł, w tym [...] zł – wartość budynku, [...] zł – wartość gruntu. Nadto ustalono, że w latach [...] M.M. dokonał sprzedaży następujących nieruchomości: - aktem notarialnym A nr [...] z [...] r. zawarł umowę sprzedaży warunkowej działki nr [...], położonej w C. przy ulicy [...], zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za [...] zł. Przeniesienie własności nastąpiło [...]r. Działkę skarżący nabył [...] r. za kwotę [...] zł. - aktem notarialnym A nr [...] z [...] r. zawarł umowę sprzedaży warunkowej działki nr [...], położonej w C. przy ulicy [...], zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za [...] zł. Działkę skarżący nabył [...] r. za kwotę [...] zł. - aktem notarialnym A nr [...] z [...] r. zawarł umowę sprzedaży warunkowej działki nr [...], położonej w C. przy ulicy [...], zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za [...] zł. Działkę skarżący nabył [...] r. za kwotę [...] zł. - aktem notarialnym A nr [...] z [...] r. zawarł umowę sprzedaży warunkowej działki nr [...], położonej w C. przy ulicy [...], zabudowanej domem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym za [...] zł. Działkę skarżący nabył [...] r. za kwotę [...] zł. - aktem notarialnym A nr [...] z [...] r. zawarł umowę sprzedaży warunkowej działki nr [...], położonej w C. przy ulicy [...], zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym za [...] zł. Działkę skarżący nabył [...] r. za kwotę [...] zł. Ustalono też, że przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości budowlanej [...] r. skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7, nie był czynnym podatnikiem i nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej. Ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonywane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Wypowiadając się, co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący podkreślił, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawane nieruchomości były budowane tylko i wyłącznie w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Nieruchomość sprzedana w [...]r. miała wiele wad i została sprzedana za cenę pokrywającą poniesione koszty, a uzyskane pieniądze przeznaczył na zakup nowej działki i budowę nowego budynku. Tożsama motywacja kierowała jego działaniami w przypadku następnych sprzedażach działek, co wyklucza twierdzenie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie uznał tych wyjaśnień i stwierdził, że skarżący dokonywał od [...] r. sprzedaży działek budowlanych zabudowanych, które nie były zabudowane dla jego potrzeb gdyż nigdy żadnej inwestycji nie wykończył i w niej nie zamieszkał nawet czasowo, a w takiej sytuacji sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś stosownie do zapisu art. 6 ust. 7b w zw. z art.14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT sporna transakcja z [...]r. zrodziła obowiązek podatkowy w [...] r., gdyż jej wartość przekroczyła progową kwotę [...] EUR, której równoważnik wynosił [...] zł. Organ podatkowy I instancji dał temu wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, wskazując, że została wydana z naruszeniem: - art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej przez przyjęcie, że dokonane przez niego czynności są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, - art. 2 ust. 1, art.4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust 7b, art.14 ust. 6 i 7, art. 15 ust. 1 i 2a, art. 27 ust. 5 w zw. z ust. 8 pkt 2, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej w sytuacji, gdy nie powstaje obowiązek podatkowy. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego podkreślił, że M.M. kupował działki i budował domy na własne potrzeby. Nie czynił tego zawodowo, ale bez strukturalnego organizowania działań i zaplecza technicznego. Nie czynił tego dla zysku i bez zamiaru częstotliwego działania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 4 pkt 1 powołanej ustawy i pod tym pojęciem należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będąc przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy zawierał definicje podatnika zgodnie, z którą podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te podlegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej, posiłkowano się do jej określenia definicja zawartą w art. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178), a sprawa drugorzędną jest to czy osoba prowadząca działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły zarejestrowała się w odpowiednim organie. Decydujące znaczenie ma częstotliwość wykonywanych czynności. Za taką uznał organ sprzedaż [...] nieruchomości gruntowych zabudowanych w okresie od [...] do [...] r., nabytych wcześniej jako nieruchomości gruntowe niezabudowane. Wyjaśniono, że o kwestii częstotliwości wykonywania czynności nie decyduje czasokres ich wykonywania (rok, dwa czy pięć) ani tez ilość dokonanych transakcji – sprzedanych nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że podatnik nabywał nieruchomości gruntowe i prowadził inwestycje celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz służyły osiągnięciu zysku. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży, wbrew twierdzeniu podatnika, nie zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, gdyż nabyta za nie kolejna nieruchomość gruntowa została zabudowana, ale przed upływem tego czasu również sprzedana ([...]r.) Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących w grudniu 2002 r. przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). Ponieważ grunt nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy, to w przypadku sprzedaży budynków i budowli trwale związanych z gruntem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie sprzedaż budynku mieszkalnego, wartość gruntu wyłącza się z podstawy opodatkowania. Tak też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż otrzymując od nabywcy nieruchomości kwotę [...] zł przekroczona została progowa kwota [...] EUR obrotu zwolnionego z podatku VAT. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik M.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu dodając, że rozpatrując sprawę organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie skarżącego za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług- zakup nieruchomości gruntowej, jej zabudowa budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym i następnie sprzedaż Skarżący nie zaprzecza powyższym ustaleniom wynikającym z aktów notarialnych ale podkreśla, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą ani podatnikiem VAT. Organ zaś twierdzi, wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych, że skarżący nabył [...] nieruchomości gruntowych, z których następnie, po zabudowaniu budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym [...] sprzedał. Działania takie odpowiadają wskazanej wyżej definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarcze. Biorąc zaś pod uwagą częstotliwość i rozmiar transakcji, zorganizowany i ciągły charakter działalności odpowiadają zapisowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się z wywodami skarżącego, że nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych, lecz z zamiarem ich dalszej odprzedaży wraz z wybudowanymi nań budynkami, z zyskiem, skala przedsięwzięcia, konieczność wykonywania szeregu następujących po sobie czynności, w tym uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych, wzrostu wartości nabytych działek, postawienie na nich budynków – będących następnie przedmiotem sprzedaży nie wypełnia znamion działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku VAT. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, budowanie na nich budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym i odprzedaż z zyskiem. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego czynności wykonywane przez skarżącego uznał za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o opodatkowaniu transakcji sprzedaży z [...]r. zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).