III SA/Gl 975/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, strona skarżąca lub podatnik) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia jego weryfikacji, tj. do 31 grudnia 2018 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT). W jego uzasadnieniu wskazał zaś, że [...] r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT- 7 za styczeń 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na [...] r. W sprawie wykazanego zwrotu organ I instancji wydał kilka postanowień o przedłużeniu terminu jego dokonania. I tak: - postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do 30 września 2017r., - postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2017r., - postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2018 r., i wreszcie - postanowieniem z [...] r. (doręczonym stronie [...] r.) przedłużył termin do 31 grudnia 2018r. Organ II instancji przypomniał, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął w Spółce kontrolę celno-skarbową na styczeń 2017 r. Biorąc pod uwagę, że kontrola ta wymagała zweryfikowania transakcji z kontrahentami strony, a w miarę pozyskiwania materiałów pojawiała się konieczność. dalszego ich uzupełniania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał ww. przedłużeń. Pełnomocnik strony skarżącej pismem z [...] r. złożył zażalenie na ww. postanowienie z [...] , w którym wniósł o uchylenie postanowienia. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podniósł, że organ I instancji wydając postanowienie o przedłużeniu wskazał, że konieczne jest dokonanie weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, a organ II instancji ocenę tę podzielił. Przypomniał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017r., w Spółce została wszczęta kontrola podatkowa. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku konieczne było przeprowadzenie czynności dowodowych. Dalej stwierdził, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu w dniu [...] r. było niezbędne, a tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p który na podstawie art. 292 tej ustawy znajduje zastosowanie w toku kontroli podatkowej, w związku z błędnym zastosowaniem art. 274b powołanej ustawy w okolicznościach faktycznych sprawy, gdzie przedłużenie terminu zwrotu VAT odbywa się w związku z kontrolą podatkową, wszczętą postanowieniem znak: [...] , w zakresie podatku VAT za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 stycznia 2017 r., a nie w trybie czynności sprawdzających; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i wadliwe przyjęcie, że czynność ta wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika brak realnych "istotnych wątpliwości" uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia; - art. 120 O.p. w związku z art. 212 tej ustawy, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dniu [...] r., tj. po upływie terminu do zwrotu określonego na dzień 31 marca 2018 r.; - art. 210 § 1 pkt 7 O.p., poprzez zawarcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. błędnego pouczenia o prawie wniesienia zażalenia w ciągu 7 dni do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.; - art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez wydanie dokumentu w formie elektronicznej bez prawidłowego podpisu wymaganego dla wydania dokumentu w formie elektronicznej; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p, które na podstawie art. 292 tej ustawy znajdują zastosowanie w toku kontroli podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli za okres jednego miesiąca, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz powoływanie sprzecznych uzasadnień w postanowieniach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT i postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.). Przeprowadzone wedle powyższych kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że organy orzekające w przedmiotowej sprawie naruszyły przy rozpatrywaniu sprawy obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez skarżącego kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres jest prawnie skuteczne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym w przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Zatem bezspornie organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nadmierne przedłużenie terminu zwrotu, co miałoby godzić w zasadę neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie jednak istotne jest zachowanie procedury, która warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, a ta w ocenie Sądu nie została dochowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 sformułował tezę, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości to stanowisko podziela. Przenosząc powyższą tezę na stan faktyczny niniejszej sprawy zauważyć należy, że z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że organ I instancji czterokrotnie przedłużał postanowieniami termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r., którego termin zwrotu przypadał po poprzednich przedłużeniach na 31 marca 2018r. Skoro termin zwrotu został przedłużony do 31 marca 2018r. dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Natomiast doręczenie takie nastąpiło dopiero [...] r. A contrario wobec faktu, że doręczenie takie we wskazanym terminie nie nastąpiło, nie doszło też do skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu. W takim zaś wypadku zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do art. 120 O.p. w związku z art. 212 tej ustawy, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dniu [...] r., tj. po upływie terminu do zwrotu określonego na dzień 31 marca 2018 r. W końcowej części uzasadnienia należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez wydanie postanowienia w formie dokumentu niezawierającego podpisu elektronicznego, gdyż taki podpis pod zaskarżonym postanowieniem się znajduje. Ponownie rozpoznając sprawę zwrotu organ weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu, że pełnomocnikiem strony jest doradca podatkowy.