III SA/Gl 978/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w M. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r. spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za [...]r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych 28 i 31 [...] r. przez firmę "B" Sp. z o.o. w K. za wykonanie prac remontowo-budowlanychych, które zostały faktycznie wykonane przez kolejnych podwykonawców. Powołując się na § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie, z powodu przedawnienia odstąpił od określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktur przychodowych, a jedynie kosztowe. W ocenie strony, zakwestionowane faktury zostały wystawione prawidłowo i znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według art. 19 ust. 3 a tej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Tymczasem spółka "A" przyjęła w [...]r. zlecenia na wykonanie robót o charakterze remontowo-budowanym i konstrukcyjno-montażowym zlecając je następnie podwykonawcy firmie "B", która faktycznie nie brała udziału w wykonywaniu tych prac, nie posiadała bowiem maszyn i urządzeń oraz kwalifikowanych pracowników. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do pośrednictwa, wykonanie zleconych jej prac podzlecano następnie innym firmom. Omawiając tę kwestię, organ odwoławczy powołał się na zeznania świadków i przedstawił okoliczności dotyczące wykonywania prac, ich odbioru, rozliczeń wykonanych robót. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że spółka "B" faktycznie nie wykonała zleconych jej usług, ponieważ nie posiadała potencjału gospodarczego i personalnego do ich realizacji. Faktycznymi wykonawcami robót udokumentowanych spornymi fakturami były osoby nie zatrudnione na podstawie umów o pracę w firmie "B", pracownicy "A" Sp. z o.o. w M. Wobec tych faktów, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzają nabycia usług, lecz wystawiono je w odniesieniu do czynności, które przez wystawcę faktury faktycznie nie zostały dokonane. Według § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że z powodu przedawnienia odstąpiono od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako bezzasadny ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, który w sprawie nie miał zastosowania. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji przedstawił własne stanowisko w sprawie nie konkretyzując przy tym, jakie przepisy prawa zostały naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowi : W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy tutaj przypomnieć, że według § 37 ust. 1 pkt. 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że firma "B" wystawca dwóch faktur z 28 i 31 [...]r. dokumentujących sprzedaż usług dla strony skarżącej nie był faktycznych wykonawcą tych usług. Inaczej mówiąc, te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym wykonawcą usług, których rodzaj w fakturze wskazano pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca usług ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, któremu wykonanie usług zleca, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem, który nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, nie składał deklaracji VAT-7, nie odprowadzał podatku do właściwego urzędu skarbowego - pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zastosowany w sprawie przepis był przepisem zgodnym z Konstytucją RP, ponieważ został wydany na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o jego niekonstytucyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka "B" w [...]r. nie posiadała potencjału gospodarczego do wykonywania usług remontowo-budowlanych, ten podmiot gospodarczy wykonywał bowiem jedynie usługi pośrednictwa. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego wykonania prac opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia, niewskazanych zresztą przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę "B", ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym wykonawcą wskazanych w niej rodzajowo usług, ustalenie, że te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za [...]r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie usługę wykonał w zakresie opisanym w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który usługę wykonał w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.