III SA/Gl 981/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A s. c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] określił ,,A.’’ s. c. G. W., T. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika; kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od [...] do [...]r. powołując się na art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 86 ust. 1, art. 86 ust. 7 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, zwrócono się o informacje do kontrahentów strony, przeprowadzono kontrole krzyżowe u kontrahentów, jak również przesłuchano świadków, materiały te zostały włączone do postępowania. Stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w oparciu o faktury zakupu usług leasingu dotyczących [...] samochodów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto zawyżył podatek naliczony od raty za wynajem samochodu [...] w [...]r., zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur nie mających związku z uzyskanym przychodem w okresie od [...] do [...]r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił szczegółowo ustalony przez siebie stan faktyczny odnoszący się do każdego z [...] wskazanych zagadnień przedstawiając w formie tabel wyliczenia kwotowe. Ponadto zaprezentował argumentację prawną analizując zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z tą decyzją nie zgodziła się strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu stwierdzono, że udostępnianie samochodów na podstawie umów najmu oraz umów o podobnym charakterze spełnia dyspozycje wskazanego przepisu prawa. Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów odnoszących się do użytkowania samochodów w ramach leasingu operacyjnego. Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], powołując się na art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Następnie powołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 7 i inne ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że istotne znaczenie dla dokonywanej oceny ma dalsze przeznaczenie leasingowanego samochodu. Jeśli samochody były udostępniane podmiotom trzecim do używania i wystawione zostały faktury, to taki stan faktyczny odpowiada art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również mają zastosowanie wyłączenia z art. 86 ust. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji niejednoznacznie odniósł okres oddania w najem samochodów do okresu rozliczeniowego – miesiąca, czy też do okresu użytkowania nie krótszego niż 6 miesięcy. Uzasadniając to twierdzenie przytoczył fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić, czy podatnik przekazywał leasingowane samochody do wynajmu podmiotowi trzeciemu na zasadach wynikających z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie przedstawić precyzyjnie swoje stanowisko. Ponadto analizie należy poddać pozostałe leasingowane samochody, a nie tylko te o znacznej wartości. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że organ pierwszej instancji winien również zbadać wszystkie okoliczności dotyczące wystawienia [...] zakwestionowanych faktur, kiedy fakturowane usługi zostały wykonane oraz, czy faktury zostały wystawione z przekroczeniem terminu (ze zwłoką) i czy zawierają błędną datę sprzedaży. Organ pierwszej instancji kwestionując te faktury w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał jako powód, że zostały wystawione później niż nastąpiła odsprzedaż tychże usług. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że taka praktyka była stosowana także w innych przypadkach, których organ pierwszej instancji jednak nie uwzględnił. To twierdzenie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wsparł wskazaniem konkretnych transakcji stwierdzając, że również ta kwestia wymaga szczegółowego ustalenia podczas ponownie prowadzonego postępowania. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty; - art. 233 § 2 w związku z art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kasacyjnej, kiedy po uchyleniu zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie należało umorzyć albo orzec co do istoty sprawy; - art. 121, art. 122 w związku z art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego tu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.749), który brzmi: " Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zasada dwuinstancyjności wynika z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284): Prawo do skutecznego środka odwoławczego - Każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe. Omawiana zasada wynika również z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.: Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Fakt, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Ten przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, której przekroczenie może skutkować uwzględnieniem odwołania. jeśli ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ pierwszej instancji wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów i przez to przestała korzystać z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie prawa. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone tak organ odwoławczy jak i sąd administracyjny nie mają podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wskazany przepis może być skuteczny w uzyskaniu zamierzonego rezultatu przez dowołującego się pod warunkiem, że zarzuty odwołania oparte na tej podstawie prawnej są konkretne, precyzyjne i odnoszą się szczegółowo do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że ze względu na braki w postępowaniu dowodowym niektóre okoliczności nie zostały udowodnione, jak również, że ocena dokonana przez organ pierwszej instancji wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów. Można stwierdzić, że skoro rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy pierwszej instancji załatwia ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52), to ten sam model stosowania prawa ma miejsce w postępowaniu odwoławczym. Jeśli jeden z tych etapów - uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy obarczony jest wadą niekompletności w zakresie wskazanym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, to zachodzi konieczność uzupełnienia tego braku przez organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej orzekając zatem o mocy prawnej zaskarżonej decyzji i z mocy art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ doszło do sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie. Uznał tym samym, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazanej w uzasadnieniu decyzji a tym samym stwierdził, że w sprawie nie jest wystarczające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polegały uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie i należycie wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zdaniem Sądu, okoliczności te mają istotne znaczenie prawne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy przypomnieć, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dlatego też decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem i należy wskazać, że organ ten nie dopuścił się rozszerzającej wykładni art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażając wskazania, jakie okoliczności faktyczne zostały pominięte i nieudowodnione przez organ pierwszej instancji skorzystał z nakazu określonego poprzez zwrot: wskazuje. Oczywistym jednak jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Istota rozstrzygnięcia kasacyjnego polega bowiem na stwierdzeniu, że postępowanie przed organem pierwszej instancji powinno toczyć się od początku (tak w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Skoro jednak po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wydaniu decyzji sprawa może być ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to wskazówki organu odwoławczego wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji, co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego nie mogą zostać zignorowane i pominięte. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekającego organu tego typu naruszeń prawa oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.