III SA/Gl 986/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi J. W.- Firma A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w związku z importem towaru. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm.) , art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 4, 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu [...]r. J. W. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu – zgłoszenie celne nr [...]- samochód [...] marki [...]. Zgłoszenie to decyzją Naczelnika urzędu Celnego w Z. z dnia [...]r. nr [...] zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, który przyjął jako podstawę jej określenia kwotę [...]EUR w miejsce zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym kwoty [...]EUR. Jednocześnie w zawiadomieniu o postaniu obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji określił kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towaru w wysokości [...]zł. Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i przyjął jako podstawę do określenia wartości celnej kwotę [...]EUR. Dyrektor Izby Celnej w C., po rozpatrzeniu odwołania J. W., decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 848/03 oddalił skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w G., mając na względzie, iż postępowanie w sprawie określenia wartości celnej samochodu [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu [...]r. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...]r. nr [...], wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem przedmiotowego samochodu. Następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Jednocześnie wezwał stronę do różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym, tj. [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji J. W. wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że została oparta na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że kwestia prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2004 r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z importem towaru, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w G., jako organ podatkowy, jest związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...]r. nr [...]w kwestii ustalenia wartości celnej. W tej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określona zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jest taka sama jak wartość celna, bowiem należne cło wynosi 0 złotych. Organ odwoławczy przedstawił także przepisy prawne określające prawa i obowiązki naczelnika urzędu celnego oraz dyrektora izby celnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z importem towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja jako podstawę rozstrzygnięcia przywołuje nieprawomocny wyrok Sądu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że był związany ostateczną decyzją w sprawie wymiaru należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wykonywana kontrola polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod tym kątem Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Organy celne po przyjęciu przedmiotowego zgłoszenia celnego w dniu [...]r. uznały je za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru, przyjmując jako podstawę do jej określenia kwotę [...] EUR w miejsce zadeklarowanej w zgłoszeniu kwoty [...]EUR. Postępowanie w tym zakresie zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...]r. nr [...], która jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pokreślenia wymaga, że okoliczność wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z Sądu z dnia 25 sierpnia 2004r. oddalającego skargę na omawianą decyzję na nie pozbawia tej decyzji waloru ostateczności i wykonalności. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a zatem nie stwierdzał w jakim zakresie zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, bowiem może to uczynić tylko w przypadku uwzględnienia skargi ( art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Organy celne, będąc związane rozstrzygnięciem zawartym w wyżej opisanej decyzji, zobowiązane były, tym razem występując w roli organów podatkowych w związku z importem towarów, do określenia w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy ( w tej sprawie towar nie podlega akcyzie oraz nie ma zastosowania art. 15 ust. 4c cyt. ustawy). Powołany przepis nie pozostawia wątpliwości, że wartość celna determinuje wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów – w tej sprawie jest równa podstawie opodatkowania. Organy podatkowe (celne) odstępując od obowiązku określenia kwoty podatku z uwzględnieniem wartości celnej - wyższej od zadeklarowanej w głoszeniu celnym - naraziłyby się na zarzut niedopełnienia ciążących na nich obowiązków związanych z poborem podatków. W tym miejscu wyjaśnić należy, że dopiero od 1 września 2003 r., w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, organy celne stały się również właściwe do wydawania rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług w przypadku importu towarów. Uprawnienia takie dla organów podatkowych przewiduje również obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Z uwagi na daty wydania decyzji – [...]r. drugoinstancyjna i[...]r. pierwszoinstancyjna – Sąd nie będą związany zarzutami skargi ( art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) postanowił poddać ocenie prawidłowość powołanej w nich podstawy prawnej, zajmując następujące stanowisko: zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...]r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r.. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku (...) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli również [...]r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne, podatkowe obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Na koniec dodać należy, iż zgodnie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. To zaś oznacza, że ewentualne uchylenie lub zmiana decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie wartości celnej może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.