III SA/Gl 991/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzje nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwaną dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2008 r.; 1/ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni -[...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł 2/ ustalił z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. 2. Spółka w złożonej w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] 2008 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2008 r. (następnie skorygowanej w dniach [...] i [...] 2008 r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni - [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Kwota zwrotu podatku od towarów i usług nie została zwrócona na rachunek Spółki. 3. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez ten organ podatkowy, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego - zasadności dokonania zwrotu podatku za ten okres rozliczeniowy, sporządzono protokół kontroli, który został doręczony Spółce dnia [...] 2008 r. 3.1. W piśmie z dnia [...] 2008 r. Spółka wniosła do niego zastrzeżenia, na które organ odpowiedział pismem z dnia [...] 2008 r. 4. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] 2008 r. decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni – 1.032.102 i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 0 zł. W decyzji tej stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu została zawyżona o [...] zł, a kwota do przeniesienia została zawyżona o [...] zł. W wyniku tego organ podatkowy ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 4.1. W uzasadnieniu natomiast wskazał, że podatnik w tym okresie rozliczeniowym: 1/ zaniżył wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22 % o kwotę netto [...] zł (VAT: [...] zł), a równocześnie zawyżył wartość eksportu towarów o kwotę [...] zł, 2/ zaniżył wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22 % o kwotę netto [...] zł (VAT: [...] zł), 3/ zawyżył wartość eksportu towarów o kwotę netto [...] zł, 4/ zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...] zł. 4.1.1. Odnośnie pierwszej nieprawidłowości ustalił, że Spółka w rejestrze handlowym DEX, 2008-01 za [...] 2008 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł dotyczącą eksportu towarów. Do powyższej faktury Spółka dołączyła kserokopię faksu karty nr [...] dokumentu celnego SAD z dnia [...] 2008 r., z którego wynika, że eksporterem była kontrolowana Spółka i towar miał być eksportowany do Rosji, jak również dołączyła zeskanowany wydruk deklaracji EX MRN nr [...], na którym widnieje odwzorowanie pieczęci litewskiego urzędu celnego z datą [...] 2008 r. Organ zaznaczył przy tym, że Spółka między innymi w piśmie z dnia [...] 2008 r. oświadczyła, iż: - oryginały dokumentów pomyłkowo zostały wysłane do Włoch do spółki matki, - nie posiada również elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu, - przedmiotowa faktura VAT została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT w dniu [...] 2008 r., - dostawa ta została przez Spółkę opodatkowana stawką VAT 22 % i ujęta w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. W tym zakresie organ podatkowy, powołując się na art. 41 ust. 4, 6, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), uznał, że Spółka zobowiązana była do wykazania przedmiotowej dostawy eksportowej w rozliczeniu za styczeń 2008 r. z zastosowaniem stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, tj. 22 %. Wskazał przy tym, że przepis art. 41 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. należy rozumieć w ten sposób, że podatnik musi posiadać oryginał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, kopię tegoż dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem lub zaświadczenie wydane przez urząd celny stwierdzające o rozpoczętej procedurze wywozu. Przyjął, że Spółka, uznając kopię dokumentu celnego (nie potwierdzonego za zgodność z oryginałem) za dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., błędnie rozliczyła opisaną dostawę eksportową w następnym okresie rozliczeniowym. 4.1.2. Jeśli chodzi o drugą nieprawidłowość, to organ wykazał, że Spółka w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowała następujące faktury VAT dotyczące eksportu towarów: - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła kserokopię faksu deklaracji MRN nr [...], - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła kserokopię faksu deklaracji MRN nr [...], - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła kserokopię faksu deklaracji MRN nr [...], - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła kserokopię deklaracji MRN nr [...] i wydruk komunikatu - "Potwierdzenie wywozu (IE 599)" nr [...] z dnia [...] 2008 r. potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty w dniu [...] 2008 r. Przy tym organ podał, że łączna wartość powyższych faktur VAT wynosiła [...] zł i że Spółka opodatkowała wartość eksportu towaru z tych faktur VAT stawką podatku 22 % w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. Organ zaznaczył jednak, że w toku postępowań kontrolnego i podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów w oryginale czy uwierzytelnionej kopii potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu towarów, których dostawę dokumentowały te faktury VAT. W tej sytuacji uznał również, że jeśli Spółka przed złożeniem deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. nie otrzymała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, o których mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., to zobowiązana była do wykazania przedmiotowych dostaw eksportowych w rozliczeniu za [...] 2008 r. z zastosowaniem stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, czyli 22 %. Jeszcze raz podkreślił, że Spółka błędnie uznając posiadane kopie lub faksy dokumentów (nieuwierzytelnione) za dokumenty celne potwierdzające procedurę wywozu, o której mowa w art. 41 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., rozliczyła opisane dostawy eksportowe w następnym okresie rozliczeniowym. 4.1.3. Natomiast odnośnie trzeciej nieprawidłowości wyjaśnił, że Spółka w rejestrze handlowym DEX, 2008-01 za [...] 2008 r. ujęła następujące faktury VAT: - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła wydruk elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu "Potwierdzenie wywozu (IE599)" nr [...] potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w dniu [...] 2008 r., gdzie przyjęcie i zwolnienie towaru nastąpiło w dniu [...] 2008 r. - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła wydruk elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu "Potwierdzenie wywozu (IE599)" nr [...] potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty w dniu [...] 2008 r., gdzie przyjęcie i zwolnienie towaru nastąpiło w dniu [...] 2008 r. - nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł, do której przedłożyła wydruk elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu "Potwierdzenie wywozu (IE599)" nr [...] potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty w dniu [...]2008 r., gdzie przyjęcie i zwolnienie towaru nastąpiło w dniu [...] 2008 r. Podając łączną wartość powyższych faktur VAT ([...]zł) i powołując się na powyższe dokumenty organ podatkowy uznał, że wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty nastąpił w [...] 2008 r. i że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu Spółki przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. Powołując się na art. 19 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów udokumentowanych tymi fakturami powstał w miesiącu, w którym nastąpiło potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. w rozliczeniu za [...] 2008 r. W nawiązaniu do tego stwierdził, że Spółka za wcześnie o jeden miesiąc wykazała przedmiotowe dostawy eksportowe, a tym samym w rozliczeniu za [...] 2008 r. zawyżyła wartość eksportu towarów o łączną kwotę [...] zł. 4.1.4. W zakresie czwartej nieprawidłowości zauważył, że różnica w wysokości 1 zł została spowodowana błędnym zaokrągleniem sumy podatku wykazanym w korekcie z dnia [...] 2008 r. 5. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie i umorzenie postępowania. W ramach tego zarzucił organowi pierwszej instancji, że naruszył: 1/ art. 19 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie, w jakim zakwestionowana została prawidłowość zakwalifikowania eksportu towaru objętego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r., 2/ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy kwestionuje prawo do zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. wykazanych fakturami VAT z dnia [...] 2008 r. o nr [...],[...],[...] i [...], 3/ art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. 5.1. Ustosunkowując się do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnik stwierdził, że oryginały dokumentów SAD-3 były w posiadaniu Spółki, czego dowodem było dysponowanie przez nią ich kserokopiami. Wyjaśnił, że prawdopodobnie w późniejszym okresie omyłkowo zostały przesłane do spółki matki i na dzień kontroli niemożliwe było ich przedłożenie kontrolującym. Odnosząc się do kwestii nieprawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania stawki podatku wskazał, że rozliczenie to było prawidłowe, ponieważ Spółka dysponowała odpowiednimi dokumentami. Zdaniem pełnomocnika zaginięcie dokumentów odprawy celnej, które miało miejsce w terminie późniejszym, nie pozbawia podatnika prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu eksportu w przyjęty sposób i zastosowania stawki 0 %, gdyż stosowny przepis nie wiąże tego uprawnienia z posiadaniem dokumentu odprawy, lecz wyłącznie z jego otrzymaniem. 5.2. Dalej pełnomocnik zauważył, że w toku postępowania organ podatkowy domagał się od podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty zgodnie z przepisami art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., a ostatecznie rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 41 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. 5.3. W jego ocenie nie było dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z tej przyczyny, że przepis art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. został skreślony na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i przestał obowiązywać z dniem 1 grudnia 2008 r., a zgodnie z art. 13 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem jej wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy art. 109 – art. 111 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu nadanym przywołaną wyżej ustawą. 6. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 6.1. Odnosząc się do prawa zastosowania przez podatnika w eksporcie towarów stawki 0 % organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 41 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., zajął stanowisko, że strona nie dysponując przed złożeniem deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. oryginałem lub potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią dokumentu celnego SAD potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty albo zaświadczeniem potwierdzającym rozpoczęcie tej procedury, jest zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy dostawy dokonanej na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty ze stawką 22 %. 6.2. Natomiast powołując się na art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. uznał, że w razie nieotrzymania w terminie określonym w ust. 6 tego artykułu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice Wspólnoty podatnik w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano dostawy, jest zobowiązany stosować stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zauważył jednak, że zasada rozliczania dostawy eksportowej wynikająca z tego przepisu obowiązuje wyłącznie wtedy, gdy rozpoczęto procedurę wywozu, co mają potwierdzać stosowne dokumenty celne. Według organu w sytuacji, gdy podatnik w późniejszym terminie aniżeli określony w art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, ma prawo dokonać stosownej korekty w trybie art. 41 ust. 9 u.p.t.u. z 2004 r., tj. w rozliczeniu za ten okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru. 6.3. Odwołując się do art. 19 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., który określa moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów i wskazując, że jest to moment potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, zauważono, że podatnik może wykazać w deklaracji VAT-7 eksport towaru (rozumiany jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%) dopiero w chwili, gdy dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. 6.4. Organ odwoławczy wywodził, że jeśli eksport towarów stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, jak również obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towaru powstaje z chwilą tegoż potwierdzenia, to bardzo istotna jest forma potwierdzenia dokonywanego przez właściwy organ celny. Dalej zauważył, że nie może być ono dokonane w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy (potwierdzenie urzędowe), będący dowodem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podobnie w przypadku dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu towaru dającego podstawę do skorzystania z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Jego zdaniem Jednolity Dokument Administracyjny SAD (przyjęty przez wewnętrzny urząd celny, ale niebędący jeszcze potwierdzeniem wywozu towarów przez urząd celny wyprowadzenia) stanowi potwierdzenie faktu rozpoczęcia procedury wywozu towaru i jako dokument urzędowy spełnia warunki określone w art. 41 ust. 8 u.p.t.u. 6.5. Na tle zaistniałego stanu faktycznego organ odwoławczy wywodził też, że sama kserokopia tego dokumentu lub jego faksu, która nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem, nie stanowi podstawy do zastosowania art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. 6.6. Powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji zauważono, że w niniejszej sprawie: 1/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r.; - została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. ze stawką 22 %, - Spółka była w posiadaniu kserokopii faksu dokumentu SAD dotyczącego tej faktury w dniu [...] 2008 r., - Spółka oświadczyła, że nie posiada elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu (oświadczenie Spółki z dnia [...] 2008 r.), 2/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r.; - została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. ze stawką 22 %, - Spółka oświadczyła, że otrzymała potwierdzenie wyprowadzenia towarów z dniem [...] 2008 r. w formie elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu otrzymanego w dniu [...] 2008 r. (oświadczenie Spółki z dnia [...] 2008 r.), 3/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r.; - została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. ze stawką 22 %, - Spółka oświadczyła, że nie posiada elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu (oświadczenie Spółki z dnia [...] 2008 r.), 4/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r.; - została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. ze stawką 22 %, - Spółka oświadczyła, że nie posiada elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu (oświadczenie Spółki z dnia [...] 2008 r.), 5/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r.: - została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. ze stawką 22 %, - Spółka oświadczyła, że nie posiada elektronicznego komunikatu z Systemu Kontroli Eksportu (oświadczenie Spółki z dnia [...] 2008 r.). 6.7. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). 7. W skardze z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 41 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 122 O.p. 7.1. Pełnomocnik zaznaczył, że w niniejszej sprawie kwestią sporną nie było prawo do zastosowania przez Spółkę stawki 0 % z tytułu eksportu, lecz skorzystanie z prawa do przesunięcia w czasie wykazania dokonanej dostawy w ewidencji sprzedaży i odroczenia opodatkowania dostawy stawką 22 % - jako dostawy krajowej. 7.2. Nie zgodził się z organami podatkowymi, jeśli chodzi o dostawę dokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r., że dokument o nr [...] dołączony do tej faktury nie był dokumentem oryginalnym. Zaznaczył, że był to wydruk z systemu ECS funkcjonującego w kraju od dnia 31 sierpnia 2007 r., który nie może być opatrzony podpisami lub pieczęciami. Podkreślił przy tym, że elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD i służy jako dokument potwierdzający wywóz towarów dla celów podatku od towarów i usług (komunikat IE599). 8. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko, że Spółka w styczniu 2008 r. wystawiając sporne faktury VAT dokumentujące dostawę towarów poza Wspólnotę i nie dysponując w tym miesiącu oryginałami (bądź uwierzytelnionymi kserokopiami) dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, rozpoczęcie procedury wywozu lub zaświadczeniem wydanym przez właściwy urząd celny potwierdzający ten fakt, była zobowiązana do wykazania przedmiotowej dostawy w tym samym miesiącu ze stawką właściwą dla dostawy krajowej, bez prawa przesunięcia tego momentu na następny okres rozliczeniowy. 8.1. Odnosząc się do zarzutu skargi organ zauważył, że nie kwestionował formy elektronicznego komunikatu IE599 nr [...] potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w dniu [...] 2008 r., tylko moment za jaki okres mógł być on uwzględniony przez Spółkę w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że sam pełnomocnik Spółki poinformował, że komunikat ten Spółka otrzymała dopiero dnia [...] 2008 r. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, Spółka nabyła prawo do dokonania korekty podatku należnego za miesiąc, w którym otrzymała ten dokument, tj. za [...] 2008 r. 9. Na rozprawie dnia 10 grudnia 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę akcentując bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 10. Skarga jest zasadna. 11. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że w okresie rozliczeniowym [...] 2008 r. Spółka, będąca dostawcą w eksporcie bezpośrednim, zawyżyła wartość eksportu towarów (pierwsza i trzecia nieprawidłowość opisana powyżej) i zaniżyła wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % (pierwsza i druga nieprawidłowość). 12. Z krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w tym okresie wynika, że w eksporcie towarów, w ramach którego wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, czyli przy eksporcie bezpośrednim, stawka podatku wynosi 0 % (art. 41 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.). Przy czym pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 -4 (art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.). 12.1. Warunkiem stosowania preferencyjnej stawki 0 %, określonym w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. 12.2. Rygor wynikający z przepisów powyższych jest w pewnym zakresie łagodzony przez regulację wynikającą z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu): Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. 12.3. Wykładnia językowa tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2008 r.) prowadzi do wniosku, że wykazanie eksportu towarów ze stawką 0 % w "danym miesiącu", o którym mowa w ust. 6, uzależnione jest od: 1/ dokonania w tym miesiącu wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu przepisów celnych w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.t.u. z 2004 r., 2/ potwierdzenia przez urząd celny dokonania tego wywozu, 3/ otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. 12.3.1. Trzeci warunek uznaje się już za spełniony, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r.). Wówczas nie jest konieczne dysponowanie dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz. Wystarczający jest dokument potwierdzający objęcie towaru procedurą celną wywozu. 12.3.2. W sytuacji, gdy trzeci warunek nie zostanie dochowany w danym okresie podatnik nie traci definitywnie prawa do wykazania tej dostawy jako eksportu ze stawką 0 %. Z tym, że nie może tego dokonać w ewidencji za "dany okres rozliczeniowy", lecz w "okresie następnym". Jednak, podobnie jak za wcześniejszy okres (miesiąc, kwartał), warunkiem jest otrzymanie stosownego dokumentu przed złożeniem deklaracji podatkowej za "ten okres" (art. 41 ust. 7 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Dopiero, w razie nieotrzymania tego dokumentu za "ten okres" przy jego rozliczaniu mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 zd. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). 12.4. Z odesłania zawartego w zdaniu drugim ust. 7 art. 41 u.p.t.u. z 2004 r. do terminów określonych w zdaniu pierwszym tego przepisu i konstrukcji całego ustępu wyraźnie wynika, że chodzi o rozliczenie za "następny okres" w stosunku do pierwszego okresu wymienionego w ust. 6 art. 41 u.p.t.u. z 2004 r., kiedy nastąpił eksport towaru. W ten sposób, w sytuacji nie spełnienia warunku otrzymania stosownego dokumentu za nowy okres rozliczeniowy, ustawodawca przyjął, że w tym okresie kształtuje się nowy obowiązek podatkowy dotyczący dostawy danego towaru z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy krajowej. W związku z tym, że nie ulega zmianie cena towaru na eksport, a dostawa jest opodatkowana stawką krajowa, należy przyjąć, że cena zawiera w sobie podatek, dlatego przy jego liczeniu należy stosować metodę "w stu". 12.5. Późniejsze otrzymanie dokumentów uprawnia, ale już do dokonania korekty wyliczonego wcześniej podatku należnego. Z tym, że korekta obejmuje okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, jak wynika z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. z 2004 r. 13. Należy zgodzić się z ogólnymi twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując, że już w miesiącu [...] 2008 r. wystąpiły podstawy do opodatkowania danych dostaw jako dostaw krajowych ze stawką 22 %. 13.1. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie kwestionowanych przez stronę, jasno wynika, że dane dostawy, które były udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi w [...] 2008 r. zostały przez podatnika wykazane w rozliczeniu za [...] 2008 r. i opodatkowane stawką 22 %. 13.2. Podatnik prawidłowo odczytał treść art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. i przy nie spełnieniu warunku otrzymania stosownych dokumentów ani w rozliczeniu za styczeń 2008 r., ani za [...] 2008 r. zasadnie opodatkował za ostatni okres rozliczeniowy te dostawy towarów, których eksport nastąpił w [...] 2008 r. Tym samym, jak zaznaczył w uzasadnieniu skargi, skorzystał ze swoistego prawa do przesunięcia w czasie wykazania dokonanej dostawy w ewidencji sprzedaży i odroczenia opodatkowania dostawy stawką 22 % jako dostawy krajowej. 13.3. Eksport towarów, czyli ich wywóz w rozumieniu przepisów celnych poprzez ich faktyczny wywóz poza terytorium Wspólnoty lub rozpoczęcie samej procedury wywozu nastąpił w styczniu 2008 r. (odnośnie towarów objętych fakturą VAT nr [...]), gdyż świadczy o tym data widniejąca na kserokopii właściwego dokumentu celnego SAD ([...] 2008 r.). W związku z tym zaniżenie wartości dostawy na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % mogło nastąpić dopiero w rozliczeniu za następny okres, czyli [...] 2008 r. Organy podatkowe natomiast błędnie przyjęły w ramach pierwszej przez siebie opisanej nieprawidłowości, że zaniżenie wartości dostawy krajowej nastąpiło już w [...] 2008 r. 13.4. Dopiero w lutym 2008 r. nastąpił wywóz towarów, co zostało potwierdzone przedłożonymi wydrukami elektronicznych komunikatów IE 599, wymienionych w fakturach VAT nr [...] ([...] 2008 r.), [...] ([...] 2008 r.), [...] ([...] 2008 r.), [...] ([...] 2008 r.). Dlatego, dopiero brak stosownych dokumentów przed terminem złożenia deklaracji VAT za [...] i [...] 2008 r. uprawniał będzie do opodatkowania tych dostaw, ale za [...] 2008 r. 13.5. Jeśli chodzi o faktury VAT nr [...],[...] i [...], to strona przedłożyła tylko kserokopie stosownych deklaracji MRN. Pod numerami tych deklaracji widnieje ich data odpowiednio "20080304" (k. 108 akt administracyjnych), "20080220" (k. 112 akt administracyjnych) i "20080204" (k. 116 akt administracyjnych). Data ta może świadczyć o tym, że dopiero w tych miesiącach nastąpił eksport tych towarów, co oznacza, że dopiero, gdyby nie były spełnione warunki formalne w rozliczeniu za te okresy lub następujące po nich dopiero w tych okresach następujących można będzie opodatkować dane dostawy jako krajowe ze stawką 22 %. W tym zakresie organy podatkowe nie uwzględniły tych okoliczności i błędnie zastosowały art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. wskazując w nieprawidłowości drugiej, że podatnik za [...] 2008 r. zaniżył wartość dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 %. 14. Organy podatkowe naruszyły prawo materialne jakim jest przepis art. 41 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez wyliczenie należnego podatku z tytułu "zaniżenia wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22 %", jeśli chodzi o pierwszą i drugą nieprawidłowość opisaną w części wstępnej, a dotyczącą faktur VAT nr [...],[...],[...],[...] i [...]. 14.1. Organy błędnie przyjęły, że hipoteza i dyspozycja normy prawnej wynikającej z przepisu zawartego w zdaniu drugim powyższego przepisu odnosi się nie do następnego, a pierwszego okresu, kiedy nastąpił wywóz towarów, czyli okresu, o którym mowa w ust. 6. 14.2. Poza tym błędnie organy uznały, odnośnie faktur wymienionych w pkt 14 (poza czynnością udokumentowaną fakturą VAT nr [...]), że eksport towarów nastąpił w [...] 2008 r. 15. Zasadnie natomiast organy podatkowe wskazywały na określoną formę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty uznając, że może to być oryginał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (egzemplarz SAD 3), kopia tegoż dokumentu potwierdzona za zgodność z oryginałem lub zaświadczenie wydane przez urząd celny stwierdzające rozpoczęcie procedury wywozu. Jeśli w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny, a w art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. powołał się na taki dokument, to wynika z tego, że dokument potwierdzający zaistnienie faktu istotnego prawnie nie może być dokonany w dowolnej formie. Musi on zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa. Wymogów tych nie spełnia nie potwierdzona za zgodność z oryginałem sama kserokopia takiego dokumentu, jego faks lub skan. 16. Słusznie strona podkreśliła, że obok papierowej formy potwierdzenia wywozu od dnia 31 sierpnia 2007 r. w ramach systemu ESC funkcjonuje też forma elektroniczna (komunikat IE 599 "Potwierdzenie wywozu"). 17. Wszystkie dokumenty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, a więc i wyżej wymienione, podatnicy są zobowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 u.p.t.u. z 2004 r. Nie wykazanie przez podatnika, że posiadał stosowny dokument potwierdzający wywóz towaru najpóźniej przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym on nastąpił lub następny okres rozliczeniowy prowadzi nie tylko naliczenia podatku należnego, ale też do tego, że w rozliczeniach za te okresy podatnik nie może wykazywać eksportu towaru z zastosowaniem stawki 0 %. 18. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że sama kserokopia dokumentu celnego SAD 3 lub deklaracji MRN nie może być uznana za wymagany w sprawie dokument. Takimi wymaganymi dokumentami byłyby przedłożone przez stronę wydruki elektronicznego komunikatu IE 599, gdyby dokumenty te nie znajdowały się w posiadaniu podatnika najpóźniej przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2008 r. Zasadnie organy podatkowe zauważyły, że dokumenty te znajdowały się w posiadaniu Spółki dopiero przed terminem złożenia deklaracji za [...] 2008 r. 19. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organy nie uwzględniły wydruku elektronicznego komunikatu IE 599 dotyczącego faktury VAT nr [...] Komunikat ten podatnik otrzymał dopiero dnia [...] 2008 r., dlatego nie mógł go uwzględnić w rozliczeniu za [...] 2008 r. W tym przypadku wywóz towarów nastąpił w [...] 2008 r. ([...] 2008 r.), jak wynika z tego komunikatu, dlatego wartość wynikająca z tej faktury może być uznana za eksport towaru za miesiąc następny, tj. [...] 2008 r. W rozliczeniu za ten okres podatnik już posiadał stosowny komunikat. 19.1. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozliczeniu za [...] 2008 r. podatnik zawyżył wartość eksportu o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] (pierwsza nieprawidłowość) i kwotę [...] zł stanowiącą sumę kwot wymienionych w fakturach VAT nr [...],[...] i [...] (trzecia nieprawidłowość). 20. Jak wynika ze skargi strona zaskarżyła całą decyzję organu odwoławczego. Wniosek o uchylenie dotyczy też całej decyzji odwoławczej. Oznacza to, że zakresem skargi została objęta także część decyzji rozstrzygająca sprawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, chociaż nie są podnoszone zarzuty w tej mierze. Sąd ma też możliwość stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w granicach sprawy na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). 20.1. Organ odwoławczy orzekając w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w swoim rozstrzygnięciu tylko uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to jest niezgodne z prawem w tym sensie, że jest niepełne. 20.2. Organ wprawdzie powołał się w podstawie prawnej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ale nie umorzył postępowania w tej sprawie. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w danym zakresie albo orzeka co do istoty sprawy, albo umarza postępowanie w sprawie. 20.3. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest inną sprawą w stosunku do sprawy określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, niż wykazanej w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.). 20.4. Stosownie do przepisu art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4 – 8 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiące wcześniej podstawę do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym art. 13 tej ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą. 20.5. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na dzień wydania decyzji winien uwzględnić zmieniony stan prawny, z którego wynika, że brak jest już podstaw prawnych do orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie dotychczas toczące się w tym zakresie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy tylko częściowo wykonał dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. uchylił decyzję w tej części, ale nie umorzył postępowania jej dotyczącego. W takiej sytuacji uchylenie decyzji bez umorzenia postępowania oznacza, że postępowanie to należy uznać za niezakończone. 20.6. W związku z tym organ odwoławczy naruszył powyższy przepis procesowy w sposób mogący mieć istotny wpływ na załatwienie tej sprawy. 20.7. Orzeczenie Sądu w tym zakresie nie jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącego, gdyż zobowiązuje organ do pełnego zakończenia sprawy. 21. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 22. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za [...] 2008 r. organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu dotyczące tej sprawy. Natomiast w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy winien wydać kompletne rozstrzygnięcie, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzyć postępowanie w tej sprawie z powołaniem się na stosowne przepisy prawne. 23. O wstrzymaniu wykonania orzekł na zasadzie art. 152 P.p.s.a. 24. Koszty postępowania w kwocie [...] zł Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).