III SA/Gl 991/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M . A. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] , określającą za grudzień 2004 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł niższą od zadeklarowanej, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł niższą od zadeklarowanej. Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), a także art. 99 ust. 12, art. 87 ust 1, art. 5 ust. 1, art. 19 ust 13 pkt 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54,poz 535 ze zm.) powołane w uzasadnieniu. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco: M. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w K. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za rok 2004. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił odnośnie grudnia 2004 r., że M. A. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jako oddający do korzystania, zawarł w dniu [...] r. umowy "udostępniania części hali produkcyjnej" z: - R. A. prowadzącą działalność pod nazwą ""B" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto, - B. K . prowadzącą działalność pod nazwą ""C" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto, - I. A. prowadzącą działalność pod nazwą ""C" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto. Umowy te zostały przedłożone przez Stronę w dniu 26 listopada 2008 r. W dniu [...] r. M. A. przesłał do organu I instancji "aneks do umowy udostępniania części hali produkcyjnej" podpisany w dniu [...] r. z firmą ""C" " I. A. . Powierzchnia wynajmowanej hali wzrosła do 1.600 m2, miesięczny czynsz określono w kwocie [...] zł. Nadto Strony ustaliły, że remonty obiektów wykonywane na terenie firmy "A" , będą rekompensatą za czynsz". Organ stwierdził, iż w dokumentacji podatnika za 2004 r. zawarto jedną fakturę dokumentującą świadczenie usług określonych wskazanymi umowami: faktura VAT nr [...] r. z dnia 30 lipca 2004 r., tytułem "czynszu za pomieszczenia magazynowe", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dla ""B" " R. A. . W piśmie z dnia [... ] r. M. A. wyjaśniał między innymi, iż korzystał z pomocy finansowej rodziny to jest matki - R. A. i siostry - B. K . przy budowaniu firmy i zakupie nieruchomości od "D" w K. przy ul. [...] , a w zamian za tę pomoc zrezygnował z pobierania od nich czynszu za udostępnienie im części hali. Oświadczył nadto, że zrezygnował z wystawiania faktur wskazanym firmom, a faktura VAT nr [...] z [...] r. została wystawiona pomyłkowo. Dalej M. A. stwierdził, że czynsz należny od firmy ""C" "-I. A. został uregulowany za 6 miesięcy 2004 r. w formie remontów powierzchni zajmowanych przez "A" . W dniu [...] r. M. A. przesłuchiwany w charakterze strony opisał zasady rozliczeń należności wynikających z umów na odstąpienie hali produkcyjnej i wyjaśniał sposób wzajemnej współpracy z firmami ""B" R. A. , ""C" " B. K . oraz ""C" - I. A. . Stwierdził, iż: "Od wyżej wymienionych firm udzielone zostały mi pełnomocnictwa notarialne. Pani B. K . to moja siostra, Pani R. A. to moja mama, a Pani I. A. to moja żona". W dniu [...] r. M. A. przesłał organowi I instancji " aneksy do umów udostępniania części hali produkcyjnej" podpisane w dniu 25 lipca 2004 r. z firmami: ""B" R. A. , ""C" " B. K . oraz ""C" - I. A. . Według przekazanych dokumentów stawka czynszu w okresie od sierpnia 2004 r. do grudnia 2007 r. została obniżona do kwoty [...] zł netto, dodany został także zapis nakładający na wynajmującego obowiązek przeprowadzenia na własny koszt modernizacji i remontu przedmiotu najmu oraz przylegających do obiektu terenów. W dniu [...] r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do postępowania materiały zgromadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w K. , w tym akta kontroli przeprowadzonej w ""C" " I. A. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. A. w dniu [...] r. zeznała, iż rozliczenia z właścicielem nieruchomości dokonywane były w sposób określony aneksem do umowy o udostępnienie części hali produkcyjnej, podpisanym z firmą "A" w dniu [...] r. Organ I instancji odmówił wiarygodności dokumentom przesłanym przez Stronę w dniu 24 kwietnia 2009 r. uznając, że aneksy z dnia 25 lipca 2004 r. zostały stworzone dla potrzeb "niniejszego postępowania". W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pisemne wyjaśnienia M . A. z dnia [...] r., zeznania złożone przez M . A. w dniu [...] r., także zeznania I. A. z dnia [...] r. wskazywały na to, iż aneksy nie zostały rzeczywiście zawarte, a umowy nie zostały zmienione. Zatem zdaniem organu uzasadniona była ocena skutków podatkowych umów najmu według ich treści ustalonej przez Strony w pierwotnych dokumentach oraz wobec I. A. , w aneksie z dnia 22 lipca 2004 r. Organ wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy VAT. Podkreślił również, że podatnik wbrew art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wystawiał faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży wynikających z umów na udostępnienie części hali. Wobec powyższego organ stwierdził, że począwszy od lipca 2004 r. M. A. obowiązany był wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż usługi polegającej na udostępnieniu części hali produkcyjnej położonej w K. przy ul. [...] ""C" " B. K . , ""B" R. A. i " "C" " I. A. , a zaniechanie wystawiania przez podatnika faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za grudzień 2004 r. Organ I instancji stwierdził, że za grudzień 2004 r. należność z tytułu czynszu wynosiła: po [...] zł netto od firm ""C" " B. K . i ""B" R. A. oraz [...] zł netto od firmy ""C" " I. A. , zatem wysokość podatku należnego to [...] zł. Jednakże po uwzględnieniu korekty deklaracji VAT- 7 za grudzień 2004 r. złożonej przez Stronę w dniu [...] r. wartość zaniżonego podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu wskazanym firmom części hali produkcyjnej wyniosła w grudniu 2004 r. [...] zł. Organ I instancji zauważył ponadto, że w decyzji nr [...] za listopad 2004 r. określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. obniżono podatek należny o tę wartość jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie określonej decyzją za listopad 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której określił M. A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, to jest o [... ] zł niższą od zadeklarowanej, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł niższą od zadeklarowanej. W podstawie prawnej organ I instancji powołał art. 99 ust.12, art. 87 ust 1, art. 5 ust. 1. art.19 ust.13 pkt 4, art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"). W odwołaniu, złożonym łącznie do 8 decyzji, Strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. , art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zeznania A. B. są wiarygodne oraz art.187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w postępowaniu podatkowym na stronie spoczywa ciężar dowodu, a także art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że aneksy do umów najmu nie zostały faktycznie zawarte, a jedynie "stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania. Pełnomocnik Strony wniósł również o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów z przesłuchania w charakterze świadka R. M. na okoliczność wykonywania usług objętych wystawionymi przez A. B. fakturami VAT; konfrontacji świadka A. B. z M. A. . konfrontacji A. B. z R. M. . W ocenie Strony nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. skutkowało istotnym brakiem w materiale dowodowym, a zeznania tego świadka przeczyć będą zeznaniom świadka A. B. . Strona stwierdziła, że zeznania A. B. są niewiarygodne, gdyż świadek ten pozostaje w konflikcie z M. A., a złożone zeznania, które obciążają Stronę są wyłącznie linią obrony świadka. Wobec powyższego, zdaniem Strony, organ bezzasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. B. . Jednocześnie Strona stwierdziła, że organ bezzasadnie nie uznał aneksów do umów najmu za dowody w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że począwszy od lipca 2004 r. podatnik zobowiązany był wystawiać faktury VAT dokumentujące usługi najmu czego nie uczynił, a co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego. W korekcie deklaracji VAT-7 podatnik opodatkował świadczenie usług najmu przyjmując wartości netto czynszu w wysokości określonej aneksami zawartymi w dniu 25 lipca 2004 r. tj, [...] zł od każdej z umów w miejsce wynikającej z pierwotnych umów wartości netto po [...] zł (od [...] r. dla I. A. [...] zł). Istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem I instancji była podstawa opodatkowania bowiem organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartość netto czynszu wynikającą z pierwotnych umów z dnia 24 czerwca 2004 r. z uwzględnieniem aneksu z dnia [...] r. zawartego z I. A. . Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i podzielił ustalenia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ zauważył, że zarzuty dotyczące wystawienia faktur VAT przez A. B. nie dotyczą grudnia 2004 r., bowiem zostały one rozliczone przez podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że art. 181 O.p., art.187 O,p. i art. 191 O.p dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego i stwierdził, że przepisy te nie zostały naruszone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art.181 O.p. i art.187 O.p. wobec nieprzesłuchania w charakterze świadka R. M. i uznania za wiarygodne zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. B. , organ stwierdził, że w grudniu 2004 r. A. B. nie wystawiał faktur na rzecz M . A. , a wobec powyższego zarzuty te uznał za bezzasadne. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 191 O.p. poprzez nieuznanie za dowody aneksów do umów najmu organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest nieprecyzyjny, bowiem nie wskazano do jakich aneksów się on odnosi. Zauważył, że z kontekstu sprawy wynika, że dotyczy on aneksów z 25 lipca 2004 r. do umów "udostępnienia części hali produkcyjnej" firmom ""C" " B. K . , ""B" " R. A. i " "C" " I. A. . Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma podstaw do podważenia dokonanych przez organ podatkowy I instancji ocen waloru dowodowego aneksów z 25 lipca 2004 r. bowiem uzasadnia je analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, a powoływane przez stronę okoliczności związane ze sporządzeniem i ujawnieniem ich organowi I instancji nie były przekonywujące. Organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ostatecznie organ zauważył, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. nastąpił z dniem 31 grudnia 2010 r. Zobowiązanie podatkowe za rozpatrywany okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, ponieważ w zakresie objętym zaskarżona decyzją zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez M . A. , który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 181 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. , art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zeznania A. B. są wiarygodne oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że aneksy do umów najmu nie zostały faktycznie zawarte, a "stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania". Skarga została wniesiona łącznie do 8 decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i wniósł o jej uwzględnienie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Niezależnie od zarzutów zwartych w skardze zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z powodu "uchylenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Pełnomocnik Skarżącego wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Dalej pełnomocnik stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. wynika, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnoskarbowych M. A. nastąpiło w dniu [...]r. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...]r. nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu zatem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że w wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny może ona zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponieważ skarga zawiera zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w pierwszej kolejności winien rozpoznać ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności rozpatrywanie dalszych zarzutów byłoby zbędne. Przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, która wywołuje również istotne skutki procesowe. Poza sporem pozostaje, że możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego – zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Skutek ten następuje z mocy prawa niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak to, że upływ terminu przedawnienia w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje (prócz skutków w sferze prawa materialnego) także określone skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. [...] , określającą za grudzień 2004 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w wysokości [...]zł, to jest o [...]zł niższą od zadeklarowanej, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, to jest o [...]zł niższą od zadeklarowanej. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. przypadał 25-go stycznia 2005 r. zatem faktycznie okres przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego "Kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i znalazł zastosowanie - jak wskazuje pytający sąd - w sprawie, na kanwie której sformułowano pytanie prawne. Wcześniej w O.p. występowały tylko dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. (...) Dwa lata później art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr [...] kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr [...] kadencja) wynika, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia". Należy jednak zauważyć, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązujące od 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa zmieniająca z 2010 r.). Zgodnie z nim "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (...). Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie". Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. (...) Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących wyżej wymienionego okresu, składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przez właściciela "A" M . A. , tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Nadto w aktach administracyjnych (karta 13) znajduje się wniosek w sprawie karnej skarbowej z dnia [...] r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w "A" M. A. z siedzibą w K. z uwagi na przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy zauważyć, iż zarówno z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. jak i z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. wynika, że w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu M. A., właścicielowi firmy "A" " z siedzibą w K. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks , polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 w tym za grudzień 2004 r. Postanowienie to ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r., co również potwierdza pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...] r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] r. a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2004 r. i tym samym organy obu instancji mogły orzekać o wysokości zobowiązania za ten okres. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości określenia skarżącemu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł niższej od zadeklarowanej, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł niższej od zadeklarowanej. Należy jednak wyjaśnić, że skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym sensie, że jest ono konsekwencją ustaleń organu poczynionych w odniesieniu do zawartych w dniu 24 czerwca 2004 r. umów "udostępniania części hali produkcyjnej" położonej w K. przy ul. [...] z firmami ""C" " B. K . , ""B" R. A. i " "C" " I. A. , aneksów do tychże umów z dnia [...] r. oraz zaniechania wystawiania przez podatnika faktur VAT dokumentujących sprzedaż wskazanych wyżej usług. Skarżący twierdzi, iż umowy zawarte w dniu 24 czerwca 2004 r. zostały zmienione aneksami z dnia 25 lipca 2004 r. oraz wyjaśnia, że zrezygnował z wystawiania faktur VAT bowiem rozliczenia należności czynszowych dokonywano bezgotówkowo, na zasadzie odliczania kosztów remontów dokonywanych przez korzystających z części hal. Natomiast organ uważa, że aneksy z dnia 25 lipca 2004 r. nie zostały w rzeczywistości podpisane lecz zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego, a nadto podatnik zobowiązany był do wystawiania faktur VAT, czego nie uczynił. W tym kontekście wskazać należy na treść art. 99 ust. 12 ustwy VAT.. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza powyższe, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi inną kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT za okres kolejny. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a O.p. W takiej sytuacji nie jest ponadto wymagane, by decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ust. 1 art. 106 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo stwierdził, iż Skarżący zawarł w dniu 24 czerwca 2006 r. umowy "udostępniania części hali produkcyjnej" z R. A. prowadzącą działalność pod nazwą ""B" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto; B. K . prowadzącą działalność pod nazwą ""C" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto;I. A. prowadzącą działalność pod nazwą ""C" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto. W dokumentacji Skarżącego za 2004 r. zawarto jedną fakturę dokumentującą świadczenie usług określonych wskazanymi umowami: faktura VAT nr [...] r. z dnia 30 lipca 2004 r., tytułem "czynszu za pomieszczenia magazynowe", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dla ""B" " R. A. . Faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży za lipiec 2004 r., a więc w innym niż rozpatrywany okresie. Skarżący jednak wyjaśnił, że zrezygnował z wystawiania faktur VAT. W dokumentach Skarżącego przedłożonych organom podatkowym nie było aneksów z dnia 27 lipca 2004 r. do wskazanych wyżej umów. Aneksy zostały przesłane w dniu [...] r. organowi I instancji. W aktach sprawy znajdują się pisemne wyjaśnienia M . A. z dnia [...] r., zeznania złożone przez M . A. w dniu [...] r., także zeznania I. A. z dnia [...] r., z których wynikają zasady współpracy między firmami (powiązanymi rodzinnie) oraz zasady dokonywanych między nimi rozliczeń. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art.187 §1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dochodząc do przekonania, iż aneksy nie zostały rzeczywiście zawarte, a umowy nie zostały zmienione. Zdaniem Sądu ocena ta jest słuszna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem uzasadniona była ocena skutków podatkowych umów najmu według ich treści ustalonej przez Strony w pierwotnych dokumentach oraz wobec I. A. , w aneksie z dnia [...] r. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organ działał bowiem na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p. Prawidłowo ustalił stan faktyczny konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszył więc art. 181 o.p., art. 187 § 1 O.p. ani art. 191 O.p. Argumentacja organu znalazła swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Należy również zauważyć, że skoro organ ostateczną decyzją określił Skarżącemu za miesiąc listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, nadwyżkę tą przyjąć należało w miejsce nadwyżki zadeklarowanej przez Skarżącego za grudzień 2004 r. W związku z tym organ zasadnie przyjął, że na miesiąc grudzień 2004 r. przechodzi określona za miesiąc listopad 2004 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia te doprowadziły do wydania prawidłowej decyzji określającej za miesiąc grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.