III SA/Gl 999/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej O.p.), oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – zwana dalej u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemności skokowej silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym: Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. 6 czerwca 2013 r. otrzymał dokumenty dotyczące rejestracji jako ciężarowy, pojazdu marki [...] nr VIN [...] , wyprodukowanym w [...] r. o pojemności skokowej silnika [...] cm3. Były to m.in.: wniosek o rejestrację, faktura VAT marża z 19 sierpnia 2009 r., niemieckie dokumenty rejestracyjne (krótkoterminowe) wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r. z załącznikiem (dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu). Z dokumentów tych wynikało, że P. M. [...] r. dokonał zakupu a następnie przywozu z Niemiec na terytorium kraju samochodu marki [...] określonego w dokumentach jako ciężarowy z zamkniętą paką o 2 miejscach siedzących. W dniu [...] r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdu w G. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Diagnosta w wydanym zaświadczeniu określił pojazd jako ciężarowy, terenowy, dwumiejscowy, dwuosiowy. Organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Miasta w K. o przesłanie informacji na temat aktualnego właściciela samochodu marki [...] nr VIN [...] oraz o ewentualnych zmianach dokonanych w pojeździe i o przesłanie kompletu dokumentów dołączonych do wniosku o zmianę. Z informacji nadesłanych z Urzędu Miasta wynikało, że aktualnie samochód ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w T. Przesłano również dokumenty: kartę informacyjną pojazdu, wniosek o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r. wraz z załącznikiem stanowiącym opis zmian dokonanych w pojeździe oraz oświadczenie podmiotu, który dokonał przeróbek w niniejszym pojeździe. Z nadesłanych dokumentów pojazdu wynikało, że [...] po raz pierwszy został zarejestrowany w kraju [...] r. jako samochód ciężarowy. W dniu 24 sierpnia 2009 r. L. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w J. złożył oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych. W tym samym dniu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdu w K. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Opisując zmiany jakich dokonano w pojeździe diagnosta stwierdził, że w pojeździe zdemontowano kratę dzielącą przestrzeń osobową od bagażowej oraz zabudowano trzyosobową kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach technologicznie do tego przystosowanych. W wyniku dokonanych zmian rodzaj pojazdu zmienił się na osobowy, a ilość miejsc na 5. Ponadto diagnosta określił rodzaj nadwozia na kombi, potwierdził, że nie zmieniły się parametry pojazdu: długość, szerokość, wysokość. Organ podatkowy wystąpił do wspólników Spółki Cywilnej "B" A. K., E. W. o przesłanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od samochodu marki [...] lub wskazanie podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego niniejszego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał informację, że S.C. "B" nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] VIN nr [...] oraz, że pojazd został zakupiony od krajowego sprzedawcy. Na potwierdzenie nadesłano dokumenty: kserokopię faktury VAT marża o nr [...] , kserokopię tłumaczenia z języka niemieckiego niemieckiej karty pojazdu oraz umowy kupna-sprzedaży samochodu marki [...] na terenie Niemiec. Umowa kupna-sprzedaży niniejszego samochodu została zawarta [...] r. pomiędzy M. S. a "C" P. M. Wartość przedmiotu nabycia wynosiła [...] EUR. Urząd Dopuszczający Pojazdy do Ruchu Drogowego poświadczył [...] r., że [...] VIN nr [...] jest samochodem ciężarowym z zamkniętą paką. Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał sprawdzenia samochodu w elektronicznej wersji katalogów "Eurotax Informator Rynkowy" wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. W oparciu o dane zawarte w Eurotax powstała wycena nr [...] wykonana na dzień [...] r. zawierająca informacje, że omawiany samochód jest samochodem pięciodrzwiowym, pięcioosobowym, o nadwoziu typu kombi, skrzynią biegów sześciobiegową, posiadający standardowe wyposażenie, w skład którego wchodzą: 4/5 zagłówki, ABS, Airbag - 6 szt., alarm z funkcją dozoru wnętrza, AQS - system poprawy jakości powietrza, automatyczne poziomowanie samochodu, dojazdowe koło zapasowe, DSTC - system dynamicznej kontroli trakcji, dywaniki - wykładzina, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczna regulacja położenia świateł przednich elektrycznie podnoszone szyby boczne - przód i tył, felgi aluminiowe 17 NEPTUN z ogumieniem 235/65, filtr przeciwpyłkowy, fotele przednie z regulacją lędźwiową, funkcja oświetlania drogi do domu, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownica skórzana, klimatyzacja automatyczna, komputer pokładowy, lampki do czytania przód i tył, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, podświetlany schowek na rękawiczki, podłokietnik z przodu, przyciski sterowania radiem przy kierownicy, radio Base Performance z CD 4 x 25W, relingi dachowe RSC- układ zapobiegający przewracaniu się pojazdu, siatka zabezpieczająca bagaż, siedzenia przednie z regulacją wysokości, SIPS - ochrona w przypadku zderzenia bocznego, sygnalizacja niezapiętych pasów bezpieczeństwa, światła przeciwmgielne, tempomat, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX, uchwyty na kubki przód i tył, WHIPS - ochrona przed urazami kręgosłupa, wykończenie wnętrza w aluminium, zamek centralny . Wartość pojazdu brutto została określona w kwocie [...] zł. Natomiast po uwzględnieniu wartości korekt jego wartości wyniosła [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwrócił się do "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (przedstawiciel marki [...] w kraju) z prośbą o informacje o wspomnianym pojeździe. Spółka "D" wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy 5 miejscowy. W związku z tym, organ podatkowy wezwał P. M. do złożenia deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego AKC-U w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego samochodu lub do wyjaśnień w sprawie przyczyn jej nie złożenia. W odpowiedzi na wezwanie P. M. wyjaśnił, iż deklaracja AKC-U nie została złożona, ponieważ na dzień sprowadzenia był to samochód ciężarowy wg przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Samochód był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy 2 osobowy i miał ważny przegląd techniczny, który to potwierdzał. W samochodzie znajdowały się dwa miejsca siedzące, sztywna ściana oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej. Brak było pasów bezpieczeństwa i miejsc kotwienia tychże pasów, kanapy tylnej ani miejsc jej kotwienia oraz udogodnień typowo pasażerskich (typu klimatyzacja czy popielniczka) w części towarowej pojazdu. Pojazd posiadał płaską przestrzeń towarową wyłożoną sklejką umożliwiającą łatwy załadunek towarów, przestrzeń towarowa była dłuższa niż przestrzeń pasażerska, a przewidziany ciężar towaru wg dokumentów był większy niż ciężar kierowcy i pasażera. Mając na względzie ustalenia postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego niniejszego samochodu osobowego. W toku postępowania na zlecenie organu właściwego Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał oględzin pojazdu i wykonał fotografie pojazdu (karta 101 i nast. akt administracyjnych). Z protokołu oględzin wynika, że: - pojazd jest 5 drzwiowy, licząc tylną klapę bagażnika podnoszoną do góry, - wszystkie drzwi posiadają okna, - wszystkie drzwi boczne posiadaią otwarte kieszenie, elektryczne podnoszenie szyb, głośniki, wykończenie tapicerskie drzwi to połączenie plastiku oraz skóry, - pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, łącznie 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana. W pierwszym rzędzie siedzeń fotel kierowcy i pasażera, w drugim kanapa trzyosobowa, dzielona, składana. Fotel kierowcy wyposażony w elektryczny system regulacji położenia z pamięcią, - fotele przednie z regulacją lędźwiową, - okna z przodu, wzdłuż boków i z tyłu, - samochód jest dwuosiowy, liczba kół 4 felgi aluminiowe, - w pojeździe nie ma przegrody (panelu, ściany działowej), - kierownica skórzana ze sterowaniem audio, - klimatyzacja automatyczna, - radio CD, odrębne regulacje są dla pasażerów tylnej kanapy zamontowane na słupkach, - głośniki audio w drzwiach bocznych, na tylnych słupkach w części bagażowej, - brak rolety w części bagażowej, - lampki do czytania przód i tył, - uchwyty na kubki w części tylnej, - gniazdo 12V w części tylnej za podłokietnikiem przednim oraz w bagażniku, - 6 AIRBAG (oznaczenia znajdują się na kierownicy, na panelu przednim po stronie pasażera, na fotelach przednich, na podsufitce przed drzwiami bagażnika, - nawiewy na część tylną w słupkach bocznych znajdujących się za pierwszym rzędem siedzeń, - dywaniki przód i tył, - podsufitka jednolita na całej długości, tapicerka boczna również jednolita, - uchwyty ręczne przód i tył. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, prezentując stanowisko, że samochód powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 jako pojazd do transportu towarów, a decyzja nakazująca zapłatę podatku akcyzowego powinna być anulowana. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo zdefiniował charakter pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego. Wskazał, iż wygląd pojazdu zarówno w chwili obecnej jak i w dniu opuszczenia fabryki nie może być dowodem zaistnienia obowiązku podatkowego, gdyż w chwili sprowadzenia był to samochód ciężarowy, dwuosobowy, przeznaczony do transportu towarów. Taki też został zakupiony i zarejestrowany. Zdaniem strony decyzja Naczelnika została wydana w oparciu o nierzetelne postępowanie dowodowe. Organ nie przesłuchał osób posiadających kluczową wiedzę co do właściwości pojazdu w dniu sprowadzenia oraz o wprowadzonych zmianach, nie przesłuchał właściciela pojazdu, który dokonywał przeróbki, nie przesłuchał osoby, która fizycznie dokonała zmian, nie wziął pod uwagę oświadczenia strony o stanie faktycznym pojazdu na dzień jego sprowadzenia. W ocenie strony, oględziny zostały przeprowadzone pobieżnie, gdyż nie sprawdzono czy dokonane jakiekolwiek zmiany miejsc montażu siedzeń tylnych, czy elementy tapicerskie były wcześniej demontowane, czy są jakiekolwiek ślady przeróbki, które byłyby podstawą do stwierdzenia, że pojazd nie wyglądał w dniu sprowadzenia tak, jak w chwili obecnej. Dodatkowo strona podniosła, iż jako osoba fizyczna nie ma możliwości sprawdzenia czy samochód, który kupuje został wyprodukowany jako osobowy czy jako ciężarowy, a urząd nie może tego wymagać posługując się niespójnością prawa. Zdaniem strony, dowody w niniejszym postępowaniu były przez urząd oceniane subiektywnie, tak by odpowiadały przyjętym wcześniej założeniom, oraz w żadnym stopniu nie zostało udowodnione, że w dniu sprowadzenia samochód wyglądał tak jak w chwili obecnej lub w dniu opuszczenia taśmy produkcyjnej. W dniu 2 maja 2014r. w siedzibie organu odwoławczego stawiła się strona, która zapoznała się z aktami sprawy i odnosząc się do materiału dowodowego stwierdziła ponownie, że pojazd marki [...] był w dniu sprowadzenia samochodem ciężarowym i jako ciężarowy winien był być zaklasyfikowany zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Zdaniem P. M. założenie, że wszystkie samochody homologowane fabrycznie jako osobowe przekraczają granicę jako osobowe, i mogą być w dowolnym czasie zgodnie z potrzebą użytkownika przerobione na ciężarowe, jest błędne. Strona wskazała na konieczność przeprowadzenie dodatkowych dowodów potwierdzających jej pogląd na klasyfikację pojazdu, w postaci oględzin miejsc montażu siedzeń, przesłuchania osób dokonujących zmian konstrukcyjnych oraz przesłuchania ówczesnego właściciela, w sytuacji, gdy stanowisko organu będzie odmienne. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował skarżący. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że meritum powstałego sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., ustalenia organu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] jednoznacznie wskazują, w opinii organu, że to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703 i przeznaczony do przewozu maksymalnie 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Niniejszy pojazd posiada również obiektywne cechy zewnętrzne charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych "kombi" z 5 miejscami siedzącymi. Samochody o tego typu nadwoziu charakteryzuje wydłużona tylna cześć bagażowa oraz oszklone otwory okienne wzdłuż dwubocznych paneli (po trzy szyby z każdej strony). Wyposażenie pojazdu wyraźnie skazuje, ze zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Świadczą o tym liczne opcje wyposażenia pojazdu w elementy podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy kierowcy i pasażerów, wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skórzana tapicerka i felgi wykonane ze stopów lekkich, ze względu na swą funkcjonalność stosowane są w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Informacje o pojeździe zawarte w systemie EurotaxGlass's dla jego wersji standardowej, jednoznacznie wskazują, że ogólny wygląd i ogół cech niniejszego pojazdu, świadczy o jego komfortowych walorach (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której omawiany samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dane te zostały uzyskane po wprowadzeniu do bazy numeru VIN pojazdu. Numer ten jest indywidualny dla każdego samochodu, a wyniku jego rozkodowania otrzymywane są informacje charakterystyczne tylko dla tego konkretnego pojazdu. Opisywany pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Samochód został wyprodukowany jako osobowy, co wynika z informacji przekazanej przez "D" sp. z o.o, w związku z czym jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Krótkotrwałe pozbawienie pojazdu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta. Zmiany polegające na wymontowaniu siedzeń tylnych, pasów bezpieczeństwa i zagłówków oraz założenie kraty, po czym dokonanie procesu odwrotnego, miały charakter nieskomplikowany i odwracalny, nie wymagały bowiem ingerencji w konstrukcję pojazdu. Trwałe zmiany wykluczają bowiem odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego przywrócenia stanu pojazdu bez naruszenia jego konstrukcji. Pojazd marki [...] był fabrycznie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w trzech rzędach, które umożliwiły łatwy ich demontaż, a następnie ponowny montaż bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Jeżeli chodzi o przewagę ładowności części bagażowej na osobową, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodów typu "van" czy "kombi", kryterium to nie znajduje uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. Organ II instancji stanął na stanowisku, że wymontowanie tylnych siedzeń w każdym samochodzie osobowym zwiększa powierzchnię do przewozu towarów i powoduje zmianę proporcji ładowności pojazdu, jednak nie zmienia to faktu, że główną funkcją użytkową wynikającą z cech konstrukcyjnych, wyposażenia i ogólnego wyglądu pojazdu, jest przewóz osób. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że omawiany w sprawie pojazd posiada szereg obiektywnych cech konstrukcyjnych nadanych pojazdowi przez producenta charakterystycznych dla samochodów osobowych, które nie uległy zmianie od czasu wyprodukowania pojazdu, przede wszystkim chodzi tu o konstrukcję nadwozia i wyposażenie samochodu. Cechy te bezsprzecznie wskazują, że [...] o wskazanym numerze VIN to samochód osobowy. W ocenie strony za towarowym charakterem pojazdu przemawia to, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące, nie posiadał tylnych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym ani miejsc ich kotwienia. Natomiast za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdowała się sztywna ściana, podłoga była płaska, wyłożona sklejką w celu ułatwienia załadunku towarów, część towarowa była dłuższa od pasażerskiej. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zatem nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu mechanicznego do tej pozycji fakt, że samochód posiada 2 miejsca siedzące, jeżeli ogólny wygląd i ogół cech dowodzi, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż dostrzegł sprzeczności pomiędzy tym, co twierdzi skarżący odnośnie wyposażenia i stanu pojazdu mających potwierdzać jego zdaniem, iż sporny pojazd był samochodem ciężarowym, a faktami wynikającymi z materiału dowodowego, co w ocenie organu odwoławczego czyni wyjaśnienia strony niewiarygodnymi. Możliwość zamontowania w samochodzie maksymalnie 5 siedzeń świadczy, że za pierwszym rzędem siedzeń, znajdowały się punkty mocowania siedzisk z pasami bezpieczeństwa oraz, że za pierwszym rzędem siedzeń nie było trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Trwałe zmiany wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego przywrócenia stanu pojazdu bez naruszenia jego konstrukcji. Tymczasem zauważyć należy, że zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy miała związek z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem pojazdu z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Strona uzyskała w innym kraju członkowskim tymczasowe dokumenty rejestracyjne które, co należy wyraźnie podkreślić, zostały wystawione na okoliczność wywozu spornego pojazdu i które w żaden sposób nie świadczą o tym, że na terenie Niemiec samochód był przekształcony w pojazd ciężarowy. Ponadto dodał, iż zabieg wymontowania tylnych siedzeń nie wywiera żadnego skutku dla Nomenklatury Scalonej, bo nie zmienia nadanego przez konstruktora i producenta zasadniczego przeznaczenia towaru. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń w konstrukcjach samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że samochód osobowy traci swój zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do pozycji 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że przewożenie towarów w samochodzie osobowym, nawet posiadającym komfortowe wnętrze, nie czyni z tego pojazdu, samochodu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Jest to zdaniem organu odwoławczego wyłącznie realizacja uprawnień właściciela do dysponowania pojazdem zgodnie z własną wolą. To, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów strony nieuwzględnienia przez organy podatkowe dokumentów rejestracyjnych klasyfikujących sporny pojazd jako "ciężarowy" , Dyrektor Izby Celnej w K., wyjaśnił, że dokumenty te nie zostały odrzucone czy też pominięte przez organ, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia zapisy dokonane w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, zarówno krajowych jak i niemieckich. Na koniec organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też specjalny. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za specjalny zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Tak więc wydane na tych podstawach prawnych dokumenty urzędowe takie jak np. dowody rejestracyjne czy badania techniczne oraz dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. Kwestia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych rozstrzygana jest bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając a) naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zmianami) o podatku akcyzowym - poprzez przyznanie prymatu nie mającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej (dalej: CN) i Notom Wyjaśniającym do niej, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr 1 pod pozycją 59 i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem; 2. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. - poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] o wskazanym nr nadwozia, homologowanego przez producenta w kategorii N1, za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 - kod 8703 CN; 3. art. 82 ust.4 u.p.a. - poprzez brak jego uwzględnienia - bowiem nie uczyniono zadość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji; 4. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704 - poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, iż pozycja ta obejmuje samochody "tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów", gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym (towarowo-osobowe) z przeważającą funkcją towarową - a zatem takie jak samochód [...]; 5. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 - poprzez bezpodstawne zastosowanie, oraz błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, iż pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów; 6. art. 217 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą (w Nocie Wyjaśniającej do pozycji CN 8703); b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 120-121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie uwzględnienie, iż w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowość transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, a skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw; 2. art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej, oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym; 3. art. 121 § 1 o.p. - poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez - podnoszenie, iż to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego i dobierania dowodów pod konkretne rozstrzygnięcie; 4. art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario; 5. art. 187 O.p. w zw. art. 191 Op. w zw, z art. 121 i 122 Op. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego; 6. art. 187 Op. w zw. art. 191 Op. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny; 7. art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122. O.p. - poprzez całkowite pominięcie lub zbagatelizowanie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.); 8. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. - poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu N1 - "pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków". W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż w toku postępowania podatkowego organ wadliwie zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703, co bezpośrednio skutkowało nałożeniem na skarżącego podatku akcyzowego. Jej zdaniem organ błędnie zinterpretował zapis pozycji CN 8704, uznając, że pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy tylko i wyłącznie do przewożenia towarów, a przedmiotowy pojazd nie służy tylko i wyłącznie do przewożenia towarów, więc powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Interpretacja ta w ocenie strony jest jak najbardziej wadliwa, nie znajdująca oparcia w zasadach logiki. W dalszej części strona powtórzyła argumentację, która została już przedstawiona przez nią w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc osią sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym (a więc towarem akcyzowym), czy ciężarowym (czyli nie objętym tym podatkiem). W art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) sprecyzowano pojęcie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w G. z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 (w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku o którym mowa w art. 100 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie przesądza o klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczona jest klasyfikacja do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Również wykluczona jest klasyfikacja do kodu CN 8705, który obejmuje pojazdy specjalne – betoniarki, polewaczki, ruchome przychodnie rentgenowskie. Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp. W pozycji 8703 mieszczą się: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Orzecznictwo sądowe wypracowało reguły interpretacyjne, pomocne przy klasyfikacji pojazdów. I tak z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wynika, że "Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu" i oznacza ono "najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód" (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). Nadto samochody ciężarowe służą tylko do przewozu towarów, podczas gdy samochodami osobowymi można towary przewozić również. Stosując te wskazówki interpretacyjne do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87 i kodu CN 8703, albowiem w toku oględzin, których ustalenia utrwalono na fotografiach, organ stwierdził: - przestrzeń wewnętrzna pojazdu wskazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń; - pojazd w pełni przeszklony – tylne okna wzdłuż dwóch bocznych paneli stron pojazdu, pojazd posiada elektrycznie opuszczane szyby drzwi w I i II rzędzie), - pojazd posiada łącznie 5 sztuk drzwi: przeszklone drzwi i przeszklona klapa bagażnika, - na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przestrzeń bagażowa oddzielona od przestrzeni do przewozu osób kratą, która została zdemontowana). - Nadto organ stwierdził, że wyposażenie całego pojazdu takie jak: klimatyzacja, oświetlenie, dywaniki, fakt, że pojazd posiada jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę, jednolitą wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne w tylnej oraz przedniej części pojazdu, podgrzewanie siedzeń, centralny zamek, jednolita tapicerka sufitowa na całej powierzchni, radio CD, odrębne regulacje dla pasażerów tylnej kanapy zamontowane w słupkach, głośniki audio w drzwiach bocznych i na tylnych słupkach w części bagażowej, brak rolety w części bagażowej, lampki do czytania w przodzie i z tyłu, uchwyty na kubki w tylnej części( dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), gniazdo 12 V w części tylnej, za podłokietnikiem przednim oraz w bagażniku, podłokietnik przedni – wskazuje, że wyposażenie to rozpatrywane jako całość jest charakterystyczne dla samochodu osobowego i że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Prawidłowość tego ustalenia dodatkowo potwierdziło pismo przedstawiciela firmy [...] na Polskę, w którym stwierdzono, że pojazd o podanym numerze VIN został wyprodukowany jako osobowy pięciomiejscowy. Nadto zauważyć trzeba, że po raz pierwszy pojazd ten został zarejestrowany w kraju jeszcze jako ciężarowy [...] r. (karta 27 akt administracyjnych). Natomiast z opisu zmian dokonanych w pojeździe z 24 [...] r. (czyli 3 dni później) wynika, że dokonano w nim zmian polegających na przerobieniu go z pojazdu ciężarowego na samochód osobowy pięciomiejscowy (karty 34 i 35 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że skoro możliwe było dokonanie przeróbki samochodu wyprodukowanego jako osoby na pojazd ciężarowy, a następnie znów szybkie i łatwe dokonanie zmian odwrotnych, polegających na demontażu kraty dzielącej przestrzeń osobową od bagażowej, zamontowanie tylnej kanapy z zagłówkami i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń, to potwierdza to, iż samochód ten w istocie był pojazdem osobowym. Natomiast dokonanie przeróbek przystosowujących auto do aktualnych potrzeb właściciela nie zmienia jego charakteru jako samochodu osobowego. Fakt, że samochód posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko dwa miejsca siedzące (z możliwością instalowania drugiej kanapy) nie wyklucza, że sporny pojazd jest samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów. W tym stanie rzeczy słusznie organ określił zasadnicze przeznaczenie samochodu kierując się zgromadzonymi dowodami, w tym opisem zmian dokonanych w pojeździe, wynikiem jego oględzin, pismem przedstawiciela [...] na Polskę i w tym zakresie Sąd orzekający w całości podziela argumentację organu podatkowego, który zasadnie kierując się zasadami logiki dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a. przy uwzględnieniu pojemności silnika wynoszącej 2401 cm 3 i ceny pojazdu wskazanej w umowie jego zakupu w Niemczech, albowiem tej wartości pojazdu organ zasadnie nie kwestionował. Wskazuje to także na bezzasadność zarzutów procesowych, zarzucających selektywne stosowanie Nomenklatury Scalonej i błędną wykładnię jej treści. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego przede wszystkim stwierdzić trzeba, że nie są one zasadne, albowiem dotyczą przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., podczas gdy sporny pojazd został nabyty na terytorium Niemiec [...] r. (karta 43 akt administracyjnych), a pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju przeprowadzono [...] r. (karta 8 akt administracyjnych), co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu miało miejsce w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r., (Dz. U. z 2009r., Nr 3 poz. 11 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009r. Odnieść się także trzeba do zarzutu naruszenia art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz art. 217 Ustawy Zasadniczej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co nastąpić miało poprzez umiejscowienie przedmiotu opodatkowania poza ustawą, tj. w Nocie Wyjaśniającej do pozycji CN oraz przyznaniu prymatu Nomenklaturze Scalonej i Notom Wyjaśniającym do niej. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych został określony w ustawie, albowiem to w u.p.a. znajduje się art. 100 ust. 4 definiujący na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z takiego brzmienia cytowanego przepisu zdaniem Sądu wynika, że – wbrew zarzutowi skargi – ustawodawca zdefiniował pojęcie samochodu osobowego w u.p.a. Okoliczność, że odwołał się tu do opisu pozycji zawartego w Nomenklaturze Scalonej nie zmienia faktu, że to ustawodawca (a nie autor owej Nomenklatury) poprzez powołanie ściśle określonego kodu CN wskazał, jakie pojazdy na gruncie przepisów krajowych uznaje się za samochody osobowe. Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Fakt, że organ dokonujący rejestracji pojazdu nie kwestionował braku płatności akcyzy i mimo tego zarejestrował pojazd nie ma przesądzającego charakteru, jako że nie jest to organ właściwy w sprawach podatkowych, a jedynie rejestracji pojazdów. Odnośnie homologacji pojazdu wg kategorii N1 zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających taką homologację pojazdu, zatem nie mogły one być poddane ocenie organu. Nadto strona nie podnosiła tej kwestii w toku postępowania, nie może więc dyskwalifikować wydanych decyzji fakt, że organy tej okoliczności nie wyjaśniały w sytuacji, gdy posiadały informację przedstawiciela firmy [...], że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Organ nie może bowiem prowadzić postępowania w nieskończoność, gdy sama strona nie wskazuje na konieczność wyjaśnienia konkretnie wskazanych okoliczności, a niektóre z nich mogą być znane tylko jej. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.